小企业会计准则培训第三节

•（九）生产性生物资产•1.确认•（1）生产性生物资产的构成•生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。•（2）生产性生物资产与消耗性生物资产的区别•生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期使用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；•（3）生产性生物资产的划分•根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类。•【提示】企业会计准则中单设了一个准则项目，规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，本准则则分散在不同章节中予以规范，其中消耗性生物资产作为存货处理，公益性生物资产实际上将相关支出直接费用化•2.初始计量•（1）外购的生产性生物资产成本的确定•外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。•小企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。•（2）自行营造或繁殖的生产性生物资产成本的确定•按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。•①自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。•②自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。•【提示】达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。•3.后续计量•（1）所有投入使用的生产性生物资产都应计提折旧•（2）生产性生物资产的折旧方法只有一种:年限平均法•又称直线法。•（3）生产性生物资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。•（4）投入使用的生产性生物资产当月不计提折旧，从下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产当月继续计提折旧，从下月起停止计提折旧。•（5）生产性生物资产的折旧额应根据其受益对象加以分配•生产性生物资产的折旧额根据其受益对象分别计入相关资产成本（例如将收获的农产品成本）或当期损益。•【提示】与企业会计准则存在的主要差异:一是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用工作量法、产量法等其他摊销方法；二是不要求对生产性生物资产计提减值准备，因此生产性生物资产的应计折旧额为其原价扣除预计净残值后的余额，不必考虑减值因素；三是不要求至少在每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。•（十）无形资产•1.确认•（1）不具有实物形态•（2）具有可辨认性•（3）属于非货币性资产•2.内容•无形资产的构成•小企业无形资产通常包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。•3.土地使用权的特别规定•（1）小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。•（2）土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。•（3）小企业（房地产开发经营）将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。•（4）小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配；如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市场价格或评估价值的相应比例进行分配。•【提示】关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是准则中无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。•2.初始计量•（1）外购无形资产成本的确定•①购买价款；•②相关税费，即在购买无形资产的过程中发生的直接相关的税费，如购买商品房时交纳的契税、商标权的注册费等。•③相关的其他支出，如购买无形资产过程中发生的专业测试费、使用借款购买无形资产应负担的借款费用。•（2）投资者投入无形资产成本的确定•投资者投入的无形资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。•（3）自行开发无形资产成本的确定•①小企业自行研究开发项目应划分为研究阶段和开发阶段•②自行研究开发项目在研究阶段的支出全部费用化•③自行研究开发项目在开发阶段的支出符合资本化条件的，计入无形资产的成本；不符合资本化条件的，计入当期损益(管理费用)•④自行开发形成的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成•⑤在达到预定用途后发生的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用)。•【提示】与企业所得税法可能存在差异的是，企业所得税法为鼓励企业自主创新规定了加计扣除的优惠政策，即研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。•与企业会计准则存在的主要差异:一是简化了延期付款或分期付款购买无形资产的会计处理，不考虑其中所含的融资费用；二是对于投资者投入的无形资产，引入了评估价值来确定其成本；三是简化了借款费用资本化金额的确定方法，•3.后续计量（1）所有的无形资产都应当进行摊销。•（2）无形资产的摊销方法只有一种:年限平均法，又称直线法。•（3）无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为五种情况:•如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本；•如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用；•如果用于营销活动，则其摊销额应计入该产品的成本；•如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出；•如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。•（7）无形资产摊销期的具体确定•①有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销•a.确定无形资产摊销期的依据是法律规定和合同约定。•b.只要法律有明确的规定，则按照法律规定的期限作为摊销期•c.只要合同有明确的约定，则按照合同约定的期限作为摊销期。•d.如果既有法律规定又有合同约定，通常按照孰短的原则来掌握。•e.既然遵循了法律的规定和合同的约定，其摊销期就不受10年的限制，可以长于10年也可以短于10年。•②小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年•对于该规定，应从以下几个方面来理解:•a.不能可靠估计无形资产的使用寿命，是指没有法律规定和合同约定无形资产的使用年限。•b.在这种情况下，摊销期最短为10年。•c.如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类无形资产的摊销期选定为10年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。•【例2-7】2×13年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。•乙公司每月应计提的摊销额•=480000÷10÷12=4000(元)•每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录:•借:管理费用4000•贷:累计摊销4000•4.无形资产处置的会计处理•（1）处置无形资产的内涵•处置无形资产是指由于各种原因造成无形资产减少的所有情形，主要包括对外出售无形资产，因技术、法律、经济等原因造成报废无形资产以及将无形资产用作对外投资资等。•（2）处置无形资产损益的确定•处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。•①处置收入，即出售无形资产的价款、用于对外投资的无形资产的评估价值，通常报废的无形资产没有处置的价值，可以理解为处置收入为零。•②该无形资产的账面价值，即无形资产的成本扣减累计摊销后的金额•③相关税费，即在处置无形资产过程中发生的相关税费。•【例2-8】2×13年7月31日，甲公司出售一项专利权，该专利权成本为600000元，巳计税摊销220000元，应交税费25000元，实际取得的转让价款为500000元，款项已存入银行。•甲公司应编制如下会计分录:•借:银行存款500000•累计摊销220000•贷:无形资产600000•应交税费25000•营业外收入95000•（十一）长期待摊费用•1.确认•（1）己提足折旧的固定资产的改建支出•①要区别于原来的固定资产和对未提足折旧的固定资产进行的改建支出。•②改建支出仅指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。否则，发生的相关支出不得作为长期待摊费用，而应直接计入发生当期的损益（管理费用或销售费用）。•（2）经营租入固定资产的改建支出•①不得计入固定资产成本、作为固定资产核算，将其单独作为长期待摊费用进行核算，以区别于固定资产。•②改建支出，同本准则第三十三条的规定，仅指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。否则，发生的相关支出不得作为长期待摊费用，而应直接计入发生当期的损益（管理费用或销售费用）。•（3）固定资产的大修理支出•固定资产的大修理支出必须同时满足两个条件：•①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上•a.固定资产的修理支出是指在己持有固定资产的过程中由于对该项固定资产的使用而发生的支出，包括日常修理费和其他修理支出。•b.发生的日常修理费应当计入成本或当期损益。•c.对于其他修理支出，如果其金额达到了该项固定资产取得的计税基础的50%以上，则符合了作为固定资产大修理支出的第一个条件，否则，也应当比照日常修理费进行会计处理。•d.计税基础是一个企业所得税法概念。本条中所称的计税基础实际上就是固定资产成本或原价。•e.修理支出通常是一次性发生的，而不是多次发生的累计金额，但是分步骤完成的可以视同为一次性发生。•②修理后固定资产的使用年限延长2年以上固定资产的修理支出•作为长期待摊费用的固定资产大修理支出，必须是使固定资产经过修理后，其使用寿命延长2年以上，否则就不被当作固定资产大修理支出，而应当比照日常修理费进行会计处理。•（4）其他长期待摊费用•为了便于小企业实务操作，本准则允许小企业根据国务院财政、税务主管部门的相关规定加以具体认定。•【提示】本准则作为长期待摊费用核算的仅限于已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出这三种情况。•2.长期待摊费用摊销会计处理•（1）长期待摊费用摊销的基本要求及方法•①长期待摊费用的摊销方法只有一种:年限平均法，又称直线法。•②长期待摊费用的摊销额根据长期待摊费用的受益对象计入相关资产成本或者管理费用。•③长期待摊费用的摊销直接冲减长期待摊费用。•（3）长期待摊费用摊销期确定的基本原则•长期待摊费用自支出发生月份的下月起开始进行摊销。•（4）长期待摊费用摊销期的具体确定•①己提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销•②经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销•③固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销•通常是指大修理时剩余折旧年限加上由于大修理而延长的折旧年限之和。•④其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。•【例2-9】2×13年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出:领用生产用材料500000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85000元；辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180000元；有关入员工资等职工薪酬435000元。2×13年11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素。•甲公司应编制如下会计分录