第一章租赁会计概述及经营租赁的会计处理__常勋高级

厦门大学出版社杜兴强/主编高级财务会计目录第一篇企业特殊交易的会计处理第一章租赁会计概述及经营租赁的会计处理第二章融资租赁的会计处理第三章售后租回交易的会计处理第四章所得税会计第五章养老金会计目录第二篇物价变动会计第六章物价变动会计模式第七章国际领域内的物价变动的会计类型第三篇外币交易会计及外币报表折算第八章外币交易会计第九章外币报表的折算目录第四篇合并会计报表第十章企业合并及其会计处理第十一章股权取得日合并会计报表的编制第十二章股权取得日以后合并会计报表的编制第十三章公司间交易第十四章合并会计报表综合举例第十五章分部报告5第一章租赁会计概述及经营租赁的会计处理–第一节租赁会计概述–第二节经营租赁的会计处理第一篇企业特殊交易的会计处理第一节租赁会计概述租赁基本分类的原则及具体标准从基本分类角度看，租赁包括经营租赁及融资租赁。1.国际会计准则对经营租赁和融资租赁划分的基本原则《国际会计准则第17号——租赁》对租赁的分类，是以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（financelease）和经营租赁（operatinglease）两大类。我国会计准则对租赁的划分标准与国际会计准则相同。租赁基本分类的原则及具体标准按《国际会计准则第17号——租赁》的规定，一（1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时的公允价值，因而在租赁开始时就可合理地确定承租人将会行使这项选择权。（3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分。（4）在租赁开始时，最低租赁付款额的现值几乎相当（5）租赁资产性质特殊，以致如果不做较大修改，只有承租人才能够使用。租赁基本分类的原则及具体标准国际会计准则还规定，以下某一情形或某几种情况下，也可将租赁认定为融资租赁：（1）如果承租人撤销该租赁，则撤销所导致的（2）资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人（例如，以相当于租赁结束时资产（3）承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁基本分类的原则及具体标准2.美国财务会计准则第13号(FAS13)对经营租赁和融资租赁划分的具体标准如在租赁开始日，某项租赁满足如下条件之一或同时具备了多项，则可以归类于融资租赁(见图1-1)：租赁基本分类的原则及具体标准租赁基本分类的原则及具体标准FAS13还从出租人的角度把租赁分为四类(见图1-2)（1）销售租赁（2）杠杆租赁（3）直接融资租赁（4租赁基本分类的原则及具体标准租赁基本分类的原则及具体标准美国历史上颁布的、与租赁业务相关的会计（1）FAS13（2）FAS22，“偿还免税债务导致租赁协议条（3）FAS23（4）FAS27，“现有销售型租赁或直接融资型（5）FAS28，“出售和租回的会计处理”；（6）FAS29，“或有租金的确定”；租赁基本分类的原则及具体标准（7）FAS91，“与发生或获得的贷款有关的、不可回收的费用和成本以及租赁初期直接费用的会计处理”；（8）FAS98，“租赁会计：有关不动产的出售租回业务、不动产销售型租赁、租赁期的确定和直接融资（9）此外，与租赁相关的财务会计准则委员会解释包括：FASBInterpretationNo19、21、23、24、26、27（10）与租赁相关的财务会计准则委员会技术公告包括：FASBTIT79-10、79-12、79-13、79-14、79-15、79-16、79-17、79-18、85-3、86-2、88-1。租赁基本分类的原则及具体标准3.国际会计准则和美国财务会计准则租赁划分的比较及反思国际会计准则委员会的租赁分类标准，体现了经济实质重于法律形式的原则，即着重于按照特定租赁交易的经济实质对租赁业务的类别划分。而美国的财务会计准则则采取了详细规则进行规定，侧重于从法律形式角度对租赁进行划分。租赁基本分类的原则及具体标准4.我国《企业会计准则——租赁》的划分原则(可以简单地用图1-3表示)我国会计准则规定，满足以下一项或数项标准（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定租赁基本分类的原则及具体标准（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限(而非全新时的使用年限)的大部分。（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。租赁基本分类的原则及具体标准租赁基本分类的原则及具体标准5.关于租赁分类的拓展结合我国《企业会计准则——租赁》的有关表述进行概括（见表1-1）：租赁基本分类的原则及具体标准租赁基本分类的原则及具体标准6.关于租赁分类的小结(1)租赁业务到底是划分为融资租赁还是经营租赁，取决于与租赁资产所有权相联系的风险和报酬归属于出租人(或承租人)的程度。根据经济实质重于法律形式的基本原则，融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权相关(2)原则上讲，对于同一项租赁业务，出租人和承租人对租赁业务的划分类型应该是一致的。1.租赁我国会计准则对租赁的定义为：在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租IAS17的租赁定义为：在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换FAS13将租赁定义为:在一个规定的期间内转让财产、厂房和设备（土地或可折旧资产）的使租赁会计有关的基本概念2.租赁期我国《企业会计准则——租赁》规定：租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。《国际会计准则第17号——租赁》对租赁期的定义是：承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。租赁会计有关的基本概念《美国财务会计准则第13号——租赁会计》对租赁期的定义是：固定的不可撤销的租赁期加上：（1）优惠续租期间；（2）承租人如果不续租就会遭受违约罚款，以至于在租赁开始日就可以合理确定承租人将会续租的期间；（3）承租人为出租人购买租赁资产所提供的债务担保尚未解除的正常续租期间；（4）承租人为行使优惠购买选择权而必须续租的期间；（5）可租赁会计有关的基本概念美国会计准则规定，租赁期是指不可取消的固定租赁期，加上：（1）租赁协议约定的廉价续租选择权有效的全部期间；（2）由于承租人终止续租将受到处罚，从而在租赁开始日就能够合理推断承租人将选择续租的全部期间；（3）一般续租选择权有效的全部期间，在此期间，承租人为出租人与租赁资产直接或间接相关的债务提供的担保有效，或承租人向出租人提供的与租赁资产直接或间接相关的贷款是重要的；（4）廉价选择购买权行使日以前一般续租选择权有效的全部期间；（5）出租人的租赁续租或展期选择权有效的全部期间；但是，廉价选择购买权行使日后不存在租赁期展期。租赁会计有关的基本概念3.不可撤销租赁国际会计准则的定义为：“只有在以下情况之一出现时才可以被认定为不可撤销租赁：(1)发生了很少会出现的或有事项时；(2)经出租人同意；(3)承租人与原出租人就同样或类似资产签订了新的租赁合同；(4)承租人额外支付了一笔款项，以致于在租赁开始日，就可以合理地确定租赁会继续下去。”租赁会计有关的基本概念4.关于担保余值，国际会计准则给出了明确的定义：(1)就承租人而言，由承租人或与其相关的第三方担保的那部分余值（担保的金额是无论如何也应支付的最大金额）；(2)就出租人而言，是指由承租人或由与出租人无关，但在财务上能够履行担保义务的第三方担我国的《企业会计准则——租赁》与国际会计准则关于“担保余值”的定义基本相同。租赁会计有关的基本概念5.未担保余值国际会计准则将“未担保余值”定义为：“出租人无法保证是否能够变现，或其变现只是由出租人的关联方给予担保的那部分租赁资产的余值”；美国的财务会计准则将“未担保余值”定义为：“租赁资产估计余值中扣除由承租人或与出租人无关的第三方担保后的部分”；我国的《企业会计准则——租赁》将“未担保余值”定义为：“租赁资产余值中扣除就出租人而租赁会计有关的基本概念6.最低租赁付款额最低租赁付款额，是指在租赁期限内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。其中相关概念的定义或内涵如下：或有租金指的是金额不确定，以时间长短以外的其他因素如销售百分比、物价指数等因素为依据计算的租赁；履约成本是指在租赁期限内为租赁资产所支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费用、维修费、资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。租赁会计有关的基本概念如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付的各种款项包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而租赁会计有关的基本概念如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止（即整个租赁期内）承租人每期支付的租金；（2）承租人行使优惠购买选择权而支付的任何租赁会计有关的基本概念7.最低租赁收款额最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关系、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额中不包括或有租金和履约成本。第二节经营租赁的会计处理就经营租赁而言，出租人一般按照直线法或其他恰当的方法（如工作量法）确认租金收入，并将相应的、与租赁相关的初始直接费用直接计入期间费用。若出租的资产属于固定资产，则出租人应该对该固定资产采取与本企业内其他固定资产相同的会计政策进行折旧。若经营租赁中涉及或有租金，则出租人对或有租金的处理与融资租赁相同，即将或有租金在发生时确认为当期的收入。例题1-2：(1)分析——该租赁业务不符合融资租赁的任何一项条件。(2)在进行相关的租金收入确认时，应该注意遵循权责发生制原则，不能依据各期收到的租金的实际金额进行确认，而应该将3年租赁期限内的租金总额在租赁期限内平均分摊确认。即(3)相关账务处理。2003年1月1借：银行存款400000贷：其他应收款400000出租人对经营租赁的会计处理2003年12月31借：银行存款350000其他应收款150000贷：其他业务收入——经营租赁收入5000002004年12月31借：银行存款400000其他应收款100000贷：其他业务收入——经营租赁收入5000002005年12月31日借：银行存款350000其他应收款150000贷：其他业务收入——经营租赁收入500000承租人对经营租赁的会计处理承租人将租金费用在租赁期限内按照合理的方式(一般为直线法或以产量为依据)当出租人为承租人提供某些激励性条款时，承租人相应的会计处理为：若出租人的激励性条款是免租期的，这时承租人就应该将租金总额在整个租期内（而不是在租赁期扣除免租期的时间段内）进行分摊；当出租人提供的是免除部分租金金额时，承租人就应该将租金总额扣除免除租金部分后的净额在承租人对经营租赁的会计处理为了确保租赁资产的安全及使用效率，承租人应该设置“经营租赁资产登记簿”（备查账簿），用以科学地反映和控制与租赁资产有关的使用、归还和结存动态情况。在年末，承租人应该在自己的财务会计报告附注(1)该资产负债表日后连续三个会计年度内每个会计年度将支付的、不可撤销的经营租赁的最低租赁应付(2)以后年度将支付的、不可撤销的经