第六章国际会计协调化和趋同化活动

第六章国际会计协调化和趋同化活动本章的框架结构第一节概说第二节联合国的国际会计协调化和趋同化活动第三节欧盟的协调化和趋同化活动第四节国际会计协调化和趋同化成果本章难点：1、对欧共体第4号指令的理解；本章重点：1、国际会计协调化的定义及作用；2、协调化与可比性、标准化、统一性以及趋同化的比较；3、与财务报告相关的欧盟法律（层次）；4、欧共体第4号指令的内容及其对国际会计协调化的影响；5、欧共体第7号指令的主要特征；6、国际会计协调化和趋同化成果。第一节概说一、国际会计协调化的定义（一）各家定义的综述诺比斯（1981）等认为：国际会计协调是指“通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程”。阿潘（1981）等认为：协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程。萨缪尔斯等（1981）认为：协调就是意图归纳不同的体系，是把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。崔等（1999）认为：协调化是对会计实务的差异设定限度，以增加其可比性的过程；协调后的准则减少了逻辑上的冲突，并改进不同国家间财务信息的可比性。综合以上的引述：协调化是一个过程，不是一蹴而就的。通过这个过程，可以限制和缩小会计实务中的差异，形成一套公认的标准（准则）和惯例，促进各国会计实务和财务信息的可比性。（二）经济全球化趋向与国际会计协调化协调化对经济全球化的作用：1、各国会计准则和惯例的协调化将有助于进行国际商贸与经济合作活动；2、各国会计的协调化有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表；3、国际会计协调化促进了外国企业在国际货币市场融资特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性。（三）协调化与可比性、标准化、统一性以及趋同化标准化常常意味着要求执行非常严格的选择范围很小的规定，尽管如此，它还是不同于统一性。统一性很难容纳国别差异，这在当前还是难以做到的。但标准化如果是在所有情况下执行单一的规定或准则，那就是统一性了。协调化则富有弹性和开放性，它是一个调节国别会计差异的过程，而随着协调化的进展，国别差异将不断缩小甚至在某些方面消失。趋同化则可以理解为标准化迈向统一性的接近程度。这些词常用来描绘各国会计惯例通过国际会计准则的制定和推行日渐“趋同”，以最终实现“统一”的目标。二、致力于国际会计协调化和趋同化的国际组织（一）全球性国际组织1、联合国会计和报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组；2、欧洲联盟（EU）（其前身为欧共体）；3、经济合作发展组织（OECD）会计工作组；4、证券委员会国际组织（IOSCO）;5、国际会计师联合会（IFAC）;6、国际会计准则委员会（IASC）。（二）地域性国际组织1、会计职业界（民间）地域性国际组织（1）欧洲会计师联合会；（2）美洲会计师联合会；（3）亚太会计师联合会。2、支持国际会计协调化和趋同化的其他民间国际组织（1）财务分析家协会国际联络委员会；（2）国际资产评估准则委员会。第二节联合国的国际会计协调化和趋同化活动一、联合国：会计与报告国际准则政府间专家工作组的活动联合国之所以会介入会计的国际协调化活动，一方面是由于国际经济、技术合作的发展，要求各国的会计实务和财务报告能提供比较协调一致的可比信息；另一方面，则是由于以发达国家为母国的跨国公司向发展中国家的扩展，越来越影响这些东道国的经济和政治利益，发展中国家普遍要求对跨国公司的经营活动加强管制以保护东道国的利益，从而也就日益关注跨国公司应予公布的报告资料。1982年提交的《跨国公司行为规范中的会计披露要求》重要报告，要求跨国公司应向经营活动所在国的公众披露有关组织结构、政策、业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的既包括财务项目也包括非财务项目的信息，并采取常规的年报形式。二、《跨国公司行为规范中的会计披露要求》三、联合国常设会计与报告国际准则政府间专家工作组的活动每年定期举行会议，会议只是回顾会计领域的发展，而不是制定会计准则。这一年一度的会议开辟了一个具有权威性的国际论坛，这无疑会推动国际会计协调化的进程。然而，其发挥的作用也仅限于此而已。第三节欧盟的协调化和趋同化活动一、欧盟的发展与成员国欧盟是由以下三个独立的共同体合并组成的：（1）1950年《巴黎条约》创立的“欧洲煤炭钢铁共同体”；（2）1957年《罗马条约》创立的“欧洲经济共同体”；（3）1957年《欧洲原子能条约》创立的“欧洲原子能共同体”。1965年起，三个独立的共同体被合称为“欧共体”。1991年在荷兰马斯特里赫特签署的《欧盟条约》中，“欧盟”这一名称被正式采用。1993年11月1日欧共体正式改组为欧盟。二、欧盟的主要机构与立法欧盟的法律有两个层次：第一层次是“基本法律”，当成员国接受了基本法律，则意味着它们对相关的国内事务放弃了自主立法权，基本法律直接成为成员国的国内法律。第二层次是“次级法律”，需要成员国修改本国的法律，将其引入。与财务报告相关的欧盟法律（层次）有：（1）“法令”（Regulation）:属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执行。（2）“指令”（Directive）:属于次级法律，指令提出了目标，包含了多种达到该目标的选择。成员国可以作出最适合本国国情的选择。（3）“推荐书”（Recommendations）:不具备任何法律效力的文件。三、欧盟的公司法指令公司法指令发布时间立法目的第1号1968董事和公司第2号1976最低注册资本，资本保全，私募公司与公众公司的区别第3号1978公众公司的重组第4号1978单个公司财务报表的格式与内容，财务信息披露第5号未采纳公司结构第6号1982公众公司的合并第7号1983集团会计第8号1984审计者的资格与独立性第9号未采纳集团内部关系第10号未采纳股份公司的国际兼并第11号1989外资公司于欧盟成员国内分支的信息披露第12号1989公司章程第13号2004公司兼并欧盟通过“指令”来协调各成员国的公司法，在于使各国的公司法实现“等效”、而非“等同”。因为“指令”旨在提供最小化的协调，其本身包含多样的选择，而选择恰恰反映了各国法律中难以协调一致的部分。尽管各国的会计实务经过指令（第4号和第7号）的协调，但依然还存在着许多不同之处。例如，第4号指令允许采用不同的方法对资产进行计量，在将第4号指令引入本国公司法后，英国政府允许公司选择使用历史成本或现值，而法国政府则规定公司只能使用历史成本。2005年之前，欧盟国家实行的是“互相认同”的策略，即鉴于各国的会计实务已经通过第4号、第7号指令实现了最低化协调，欧洲的任何一个证券市场都将接受按照任何一个欧盟成员国会计准则/惯例编制的财务报告。该策略大大降低了上市公司编制财务报告的成本。2005年之后，由于整个欧洲的上市公司必须按照国际会计准则来编制其合并财务报表，这个问题已经得到了根本解决。四、欧共体第4号指令的内容概要项（条款）主要内容简介（第1款）该指令的适用范围第1项（第2款）年度报表内容的一般规定第2项（第3-7款）年度报表格式的一般规定第3项（第8-14款）资产负债表的具体格式和内容第4项（第15-21款）资产负债表相关事项的具体规定第5项（第22-27款）损益表的具体格式和内容第6项（第28-30款）损益表相关事项的具体规定第7项（第31-42款）计量规划（年度报告的一般原则）第8项（第43-45款）年度报表附注的内容第9项（第46款）年度报告的内容第10项（第47-50款）年度报告的公布第11项（第51款）年度报表的审计第12项（第52-62款）最后规定（指令执行方式）五、第4号指令对国际会计协调化的影响欧洲经济共同体的会计协调化工作，主要是协调以法、德为代表的欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异。在英国的强烈要求下，第4号指令接受英国会计模式的“真实和公允”观念，把它列为编制年度报表的指导思想，这势必约束和限制欧洲大陆国家那些通过任意地低估资产价值和预计负债及损失以创造“秘密准备”的传统惯例。第4号指令又同时把“以审慎为基础”列为计价原则所依据的一般原则之一。从资产负债表的结构中可以看出，它保留了欧洲大陆国家会计模式的“准备会计”特征。欧盟成员国对“真实和公允”的理解：在英国和爱尔兰，公司可以不遵守某些法律的要求来编制财务报告，以求遵循这一原则；德国绝对不允许公司利用“真实和公允”思想违反法律的规定；法国和西班牙的立法者把“真实和公允”理解为“实质重于形式”，只有在极其例外的情况下，公司才可以用它作为违反法律规定的理由。在荷兰和意大利，公司只能用“真实和公允”来解释法律，而不能违背法律。还值得一提的是第4号指令关于报表注释的规定，这接近于美国会计模式和英国会计模式要求财务报表应充分披露的倾向（当然美国比英国要求的透明度更高），这对欧洲大陆国家的或多或少的“保密”传统，也是一个突破。六、欧共体第7号指令的主要特征1、在概念依据上是“母公司观”和“主体观”的折中，更倾向于“母公司观”。2、带有浓厚的英国合并会计色彩。3、第7号指令体现了原则性与灵活性的有机结合。第7号指令在原则性规定的基础上赋予成员国许多的选择权。事实上，第7号指令并没有使成员国在合并报表上达成一致，指令提供了50种以上的选择，大多是成员国在政治方面妥协的结果。换言之，第7号指令使得编制合并财务报表的公司大大增多了，但没有增加合并财务报表的国际协调。综上所述，虽然第7号指令对合并报表的协调效果不尽如人意，但它无疑大大提高了欧盟成员国公司集团（包括跨国公司集团）年度报告的信息含量和可比性，这使得欧盟内部的会计协调化又向前迈进了一大步。七、欧盟的新会计策略1、强调要加强欧盟对国际会计准则制定过程所承担的义务。2、肯定了在国际证券市场上市的欧洲公司可以采用国际会计准则。3、宣布采用国际审计准则进行审计。八、欧盟对环境问题的建议欧盟委员会在2001年5月发布了一份涉及环境问题的《推荐书》。但是，《推荐书》在欧盟的立法体系中属于没有任何法律效力的文件，仅供公司参考。第四节国际会计协调化和趋同化成果一、中国与欧盟会计的合作2008年11月14日，由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委员会（ESC）就第三国会计准则等效问题投票决定：2009-2011年底前的过渡期内，欧盟将允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。欧盟的这一决定表明其已认可中国企业会计准则与国际财务报告准则实现了等效，标志着财政部在中欧财金对话框架下推进中欧会计等效工作取得突破性成果，意义重大。这是国际资本市场首次正式接受中国企业会计准则，有助于推动中国与其他国家会计准则趋同和等效工作。二、中国与美国会计的合作中国会计准则委员会与美国FASB分别于2008年4月18日和2009年5月13日签署了第一份和第二份中美会计合作备忘录，就积极推动建立全球统一的高质量财务报告准则、协调双方在国际会计准则中的立场、定期沟通机制和人员交流安排等达成了共识，目标是实现中美会计准则等效。美国FASB主席罗伯特.赫兹认为，中国是全球最大的发展中国家，美国是最大的发达国家，中美合作意义重大，中国会计准则国际趋同之路对美国具有参考价值。第二次中美会计合作备忘录双方达成下列共识：双方响应G20峰会倡议，共同努力，积极推动建立全球统一的高质量财务报告准则。从2010年开始，双方每半年在两国轮流举行一次会议，就会计准则国际趋同和国际财务报告准则的具体议题交换意见。中国会计准则委员会每年向美国财务会计准则委员会派出一名交换工作人员。三、中国与日本、韩国的会计合作从2002年开始，中国、日本和韩国在会计领域建立了定期对话机制，每年召开一次三国会计准则会议，沟通三国会计准则的进展，并就会计国际趋同问题进行磋商。2005年，在我国西安召开的中日韩三国会计准则制定机构会议上，三方签署了会计合作备忘录。2007年3月15日，韩国正式宣布了全面