高级财务会计教学课件

高级财务会计教学课件合并会计报表张伟教学目标通过本课程的教与学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，完整把握财务会计学科体系，关注会计前沿的发展动态，提高从事实务工作的能力。课程简介“高级财务会计”课程是在“中级财务会计”课程的基础上，对一些特殊行业、特殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的一门会计学专业必修课程。高级财务会计所涉及的内容，往往属于国际会计领域前沿性问题或国内经济生活中企业正在面临的新问题。本课程设置十二章，分别就合并会计、外币业务会计、租赁会计、衍生金融工具会计、物价变动会计、企业清算与企业重组会计、投资性房地产会计、生物资产会计、油气开采会计以及保险合同会计等十一个专题，介绍高级财务会计的基本理论和基本方法。预修课程：基础会计、中级财务会计课程定位对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。本课程是会计学专业的核心专业课，也可作为其他财经类专业的选修课。课程结构本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习♣阅读教学计划相关问题；阅本课程教学由以下几部分组成：课前准备授课阶段课后复习读教材中相关章节及补充材料；♣复习上一次课程讲授内容。♣讲授基本原理与方法；♣讨论重点、难点问题；♣习题与案例解析♣个人作业♣小组作业第一章企业合并会计一、企业合并概述二、企业合并的会计处理方法一、企业合并的含义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：第一节企业合并的含义与分类第一，“单独的主体“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告第二，“合并形成一个报告主体”“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。第三，“交易或事项”——企业合并的定性企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。例1-1：企业合并定义的理解A公司B公司A公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位合并形成的报告主体合并形成的报告主体从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体（二）企业合并的动因a、经营协同效应:主要指的是并购给企业生产经营活动在效率方面带来的变化及效率的提高所产生的效益，其含义为：并购改善了公司的经营，从而提高了公司效益，包括并购产生的规模经济、优势互补、成本降低、市场分额扩大、更全面的服务等。（二）企业合并的动因b、财务协同效应:所谓财务协同效应就是指在企业兼并发生后，通过将收购企业的低资本成本的内部资金，投资于被收购企业的高效益项目上，从而使兼并后的企业资金使用效益更为提高。那些发展时间较长，已进入成熟期或衰退期的企业，往往有相对富裕的现金流入，但是苦于没有适合的投资机会，而将资金用于股利的发放。长此以往，企业发展前景会更加暗淡，逐渐走向衰落，所以其管理当局希望能从其他企业中找到有较高回报的投资机会，从而形成资金供给。与此同时，那些新兴企业增长速度较快，具有良好的投资机会，但是其内部资金缺乏，而外部融资的资金成本较高，加之企业负债能力差，获取资金的途径非常有限，因此特别需要资金。在这种情况下，企业兼并在供求之间搭起了通道。两种企业通过兼并形式形成一个小型的资本市场，一方面可以提高企业资金的效益，另一方面得到了充裕的低成本资金，可以抓住良好的投资机会，使得兼并后企业能够更科学、合理的使用资金。这也正是财务协同效应的意义所在。（二）企业合并的动因c、企业发展战略动机根据企业生产周期理论，每一个企业的产品都有一个开发、试制、成型、衰退的过程。生产某一主导产品的企业，一方面可以不断地开发新品种适应企业的产品生命周期，另一方面则可以制定较长远的发展战略，有意识地通过企业合并的方式进行产品的转移。近年来出于这种动机进行的兼并活动越来越多，而且明显地表现在以下三个方面：第一，企业通过兼并进入新市场。企业进入新市场时存在各种壁垒，而通过兼并进入新市场可以有效地防止这种“进入壁垒”。[第二，企业通过兼并，能够在技术、市场、专利产品、管理等方面的特长以及优秀的企业文化等各方面实现共享或取长补短，实现互利效应。第三，企业通过兼并能获得科学技术上的竞争优势。科学技术在经济发展中起着越来越重要的作用。企业在成本、质量上的竞争往往转化为科学技术上的竞争。企业常常为了取得生产技术或产品技术上的优势而进行兼并活动。（二）企业合并的动因d、市场份额效应市场份额效应是指收购可以以较低的成本和代价取得较大的市场份额，从而使企业获得某种程度和形式的垄断，这种垄断既能带来垄断利润又能保持一定的竞争优势。横向收购、纵向收购和混合收购都能扩大企业的市场份额而取得市场份额效应。但相比较而言，横向收购的效果最为明显，纵向收购次之，而混合收购在这方面的作用则是间接的。（二）企业合并的动因企业发展动机获取企业发展机会的动机。在竞争激烈的市场经济中，企业只有不断发展，才能保持和增强其市场中的相对地位；企业发展一是通过企业内部积累，二是通过并购其它企业，来迅速扩大自己的生产能力。相比而言，并购方式比内部积累方式速度快，效率高，更重要的是可以获取未来的发展机会。一、企业合并概述（2）（三）企业合并的类型A、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并B、吸收合并、新设合并与控股合并C、横向合并、纵向合并与混合合并按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较1。两类合并的概念比较企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并IFRSNo.3将此类排除在本准则之外参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。关键词：控制最终控制暂时性合并前、后最终控制方变化与否参与合并各方的称谓合并日与购买日定义“控制”关系的认定投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形潜在表决权实际取得控制权之日“交易日”与“购买日”有何区别？•一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致•多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日•同一方：母公司或有关主管单位•相同的多方：根据投资者的合同或协议•暂时性：合并前（1年）合并后（1年）同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。同一控制与非同一控制的判断同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，为扩大其中某一投资者对被投资单位股份的控制比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表相同意见的两个或两个以上的法人或其他组织。控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或多方控制，控制时间通常在1年以上（含1年）。一方或相同的多方控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以公允价值为基础进行计量。3。两类合并的合并对价的形式比较付出资产发生或承担负债发行权益性证券4。两类合并的法律结果比较无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体——形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体——不形成母子公司关系不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并取得净资产取得股权企业合并的第二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：不形成母子公司关系结果2：形成母子公司关系长期股权投资控制共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响投资后：成本法、权益法形成投资：购买法、权益结合法（企业合并与长期股权投资的关系）例1-2：企业合并的分类A公司B公司A公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并第二节企业合并的会计处理方法概要主要有两个问题：——合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量——合并日（或购买日）合并报表编制具体内容见第二章不形成母子公司关系的合并（吸收合并、新设合并）形成母子公司关系的合并（控股合并）借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]对企业合并的确认与计量——账务处理基本框架借：长期股权投资[取得股权]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]合并方合并日购买方购买日确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？一、权益结合法与购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容（二）购买法的基本内容（一）权益结合法的基本内容IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。含义IFRSNo.3：权益结合法的采用仅限于权益是主要对价行使的企业合并。（一）权益结合法的基本内容合并的实质是权益之联合而非购买交易合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并费用计入当期费用不需要确认合并商誉需要调整股东权益合并当年净收益的计算主要特点尤其应注