高级财务会计课程教学辅导(四)

《高级财务会计》课程教学辅导（四）注：包括第六章企业合营与合并会计报表、第七章外币会计、第八章物价变动会计、第九章商品期货会计第六章企业合营与合并会计报表第一节企业合营概述一、合营企业与联营企业、附属企业的区别（一）联营企业联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。当某一企业或个人拥有另一企业20%或以上至50%表决权资本时，通常被认为投资者对被投资企业具有重大影响，则该被投资企业可视为投资者的联营企业。此外，符合下列情况之一的，也应当确认为对被投资企业具有重大影响：（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。（2）参与政策制定过程。（3）互相交换管理人员。（4）依赖投资方的技术资料。（5）其他足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情形。（二）附属企业即子公司指被母公司控制的企业。这里控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。包括以下三种类型：1.直接控制(1)通过一方拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来确定。(2)通过拥有的表决权资本或其他方式实现的直接控制。(3)通过其他方式实现的控制。方式一，根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。方式二，有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。方式三，在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。2.间接控制一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本，从而形成的控制权。可以分为通过间接投资实现的控制和通过其他方式实现的间接控制。3.直接控制与间接控制的结合一方直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。（三）合营企业按合同约定对某项经济活动所共有的控制，是指由两个或多个企业或个人共同投资建立的企业，该被投资企业的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。通过上述可知，合营企业与联营企业、附属企业之间存在一定的区别：1.合营企业不同于联营企业。投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参与决策的权利，而不具有控制权；而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。2.合营企业不同于附属企业即子公司。母公司对子公司的经营决策和财务决策具有控制权，即使是非全资子公司，其他的投资者对企业的经营决策和财务决策也没有控制权。而在合营企业中，参与合营的各方对合营企业都具有共同的控制权。合营企业与联营企业、附属企业三方主要区别——在于投资者对被投资企业的影响程度不同。联营企业附属企业合营企业重大影响下被投资企业控制下被投资企业共同控制下企业当投资者能对被投资企业施加重大影响时，被投资企业——联营企业。当投资者能够控制被投资企业的财务和经营决策，被投资企业——子公司，投资者企业——母公司两方或两方以上的合营者对合营企业具有控制权。财务报表中应该采用权益法进行反映，不必将联营企业纳入合并范围。母子公司的财务报表——应该进行合并反映合营企业财务报表：财务报表不按权益法财务报表也不进行合并。二、企业合营的形式及其会计问题企业合营分为三大类型——共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。他们都具有合营的以下特点：1.两个或两个以上的合营者都受到同一项合同规定的约束；2.以合同规定确立共同控制。这一特点保证了任何一个合营者都不处于单方面控制合营企业经营活动的地位。（一）共同控制经营共同控制经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建立一个公司、合伙企业或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。每一合营者使用自己的资产、设备和装备，备有自己的存货。也发生自己的费用和负债、筹集自己的资金。合营活动可以有合营者的雇员随着合营者的类似活动同时进行。合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配的办法。关于合营者在共同控制经营中的权益，每一合营者将以下项目记入其会计记录，列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：1.其所控制的资产及其所发生的负债；2.所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。合营本身可能不必有单独的会计记录，也不必编制财务报表。如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。（二）共同控制资产共同控制资产涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供或购置并且为合营所专用的一项或若干项资产。这些资产系用于为合营者获取收益。每一合营者可以分取资产带来的产品，并负担协议规定的所发生的费用的份额。这些合营不涉及设立公司、合伙企业或其他实体，或与合营者自身分开的财务结构。每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额控制自己在未来经济利益中的份额。关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项目记入其会计记录、列入其单独编制的财务报表，从而也列入其合并财务报表：1.其在共同控制资产中的份额，根据资产性质分类而不是作为投资。例如，共同控制的输油管道的份额，列入固定资产类；2.发生的负债，例如为其资产筹资而发生的负债；3.为了合营而与其他合营者共同发生的负债的份额；4.销售或使用合营产品份额的收入，连同合营发生费用的份额；5.为了在合营中的权益而发生的费用，例如，与为合营者在资产中的权益筹资有关的费用和与销售其在合营产品中的份额有关的费用。由于资产、负债、收益和费用已经列入合营者单独编制的财务报表，从而也就列入了合营者的合并财务报表，合营者编报合并财务报表时不必为这些项目作调整或其他合并程序。合营本身单独设立的会计记录可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可能不编制财务报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的相关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。(三)共同控制实体共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙企业或其他实体的合营，其中每一合营者拥有一份权益。除去合营者之间的合同规定确立了对实体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他合营方式相同。共同控制实体，控制着合营的资产，发生负债和费用并获得收益。它可以以自己的名义签订合同和为合营活动筹集资金。每个合营者对共同控制实体的成果有一份所有权，尽管有些共同控制实体也涉及分享合营的产品。共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。共同控制实体和其他企业一样，根据有关国家的规定和国际会计准则，保持自己的会计记录并编制和提供财务报表。每一合营者通常以现金或其他资源对共同控制实体出资。这些出资作为对共同控制实体的投资记入合营者的会计记录并且列入合营者单独编制的财务报表。在合营者的合并会计报表中报告在共同控制实体中所享有的权益的份额。合营者向共同控制实体提供的资产在合营者的财务报表中作为一项投资。对共同控制实体的投资既不能简单地按权益法反映，也不宜进行全面的合并。所以共同控制实体产生了新的会计处理问题。综上所述，共同控制实体明显特征就是以合同为基础，合营各方均受到一项合同的约束，而是共同控制合营企业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。如在共同控制的实体中，合营对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80%的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10%的股权也能参与合营实体的经营决策。因而，没有哪一方合营能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权而控制的子公司区分开来。第二节合营者对长期投资的处理方法合营者对长期投资的处理方法特指对共同控制实体投资的处理方法。一、对共同控制实体投资的处理方法（一）权益法1、定义——是指在取得股权投资后，按应享有或应分担的各投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外），调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益。2、权益法会计处理环境权益法处理按被投资单位宣告分派的利润或现金股利相应减少投资的账面价值被投资单位发生的净亏损以投资账面价值减记至零为限；被投资单位以后各期实现净利润应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。按被投资单位净损益调整投资的账面价值和确认投资损益被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动根据具体情况调整投资的账面价值。3、合营企业在权益法下的合并会计报表在合营者的财务报表中仅仅反映权益法下的长期投资金额，而不对合营企业的财务报表进行合并。合营者同时也是某一集团公司的母公司，在编制合并财务报表，对共同控制实体的投资也像对联营公司的投资一样，仍然以投资项目列入合并财务报表中。1990年发布的《国际会计准则第31号—合营中权益的财务报告》是把权益法作为一种可采用的备选方法。（二）比例合并法1、定义——是指将共同控制实体的资产、负债、收益和费用按合营者所占有或承担的份额计入合营者合并财务报表中相同或类似项目的合并方法。起源于法国，以所有权理论为基础，目前是欧洲大陆国家，如法国、德国、荷兰、比利时、意大利等国流行的会计惯例。2、主要适用于——对合营企业及对被投资企业的财务和经营决策能够施加重大影响的长期投资的会计处理和报告。在合营企业中，由于不存在绝对的控制权，企业由投资各方共同管理，共同控制，所以投资者按比例合并属于自己“控制”范围内的资产、负债、收益、费用，能够真实地反映这种投资的实际状况。采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表中，包括了其所占合营企业的资产的份额以及其所应承担的负债的份额；而合营者的合并利润表中，则包括了其所占合营企业的收益和费用的份额。（三）权益法与比例合并法的比较权益法比例合并法适应于——联营公司可以根据联营公司利润实现的数额来确认收益，以此说明投资者对联营公司经营业绩的一定责任，并可以提供关于投资者净资产和净收益的更有内容的报告。适应于——共同控制实体，即需要编制合并会计报表的合营者可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制的资产的份额和共同负担的负债的份额；可以在合并利润表中反映出合营者在合营企业的收益与费用的份额，能够更好地反映共同控制实体权益的实质和经济现实，（四）比例合并法与全面合并法的比较比例合并法与对子公司的全面合并法相比，既有相同之处又有不同的地方。相同之处在于，比例合并法与母子公司的全面合并法一样，合营者也将其投资的合营实体视为合营者本身的一部分，将合营实体的报表内容也包括到合营者本身的报表中。不同的地方则是，在全面合并法下，母公司合并的是子公司的全部资产、负债、收益与费用，不论是否拥有子公司的全部股权；而比例合并法中，合营者对合营实体报表合并的仅仅是在合营企业中其所拥有的资产、负债、收益和费用。母子公司的合并会计报表，能够反映出少数股东收益和少数股东权益，而合营企业的合并会计报表，由于采用比例合并法，剔除了其他合营者的权益及相应的资产、负债、收益和费用，故不能反映出其他合营者的收益和权益。在反映投资者的经济责任方面，比例合并法比全面合并法和权益法更有意义。表现在:合并会计报表合并了子公司的全部负债，从而全面反映了整个集团的负债状况，有利于全面评价集团整体的财务状况，但这些负债数据在评价母公司对子公司所承担的经济责任方面却作用有限。权益法仅以一行数据反映了合营者在合营实体的权益份额，也未能反映出合营者的经济责任。比例合并法按照合营者在合营实体的各项资产、负债、收益、费用中所占的份额与合营者本身会计报表进行合并的作法，不仅可以使合并会计报表反映出合营者作为一个整体所拥有的全部负债，而且可以利用这些数据准确评价出合营者对合营企业所应承担的经济责任，而合营企业中那些应由其他合营者承担的负债则排除在此合并会计报表之外，从而使合并会计报表更具有相关性。二、比例合并法在我国的实际应用（一）我国合营企业会计实务应改进