04国际税法：收入归属原则

国际税法专题：收入归属原则©2014GuoWeizhen收入归属原则1•本章内容1.国际税收中的主动与被动收入2.经营所得3.投资所得©2014GuoWeizhen24.财产所得5.国际运输所得6.劳务所得7.其他所得8.附：协定执行文件目录国际税收中的主动与被动收入消极所得•并非由于参与到被投资企业的经营活动中，并以谋求被投©2014GuoWeizhen3•并非由于参与到被投资企业的经营活动中，并以谋求被投资企业生产经营管理权为特征的投资所得。如利息、股息积极所得•从事积极经营活动而取得的所得国际税收中的主动与被动收入•经济效忠义务（1923，DoctrineofEvonomicAllegiance）•两个基础：收入在哪里产生；收入在哪里消费©2014GuoWeizhen4•两个基础：收入在哪里产生；收入在哪里消费思考：1.对应的税收管辖权是什么？2.不同的收入，两种管辖权之间的妥协是否一致？国际税收中的主动与被动收入•税收协定的回应1.界定是什么构成主动经营活动，并且赋予S国对来自©2014GuoWeizhen5主动经营活动的利润课税的首要权利，并且只要已经在S国征税，R国就必须给予免税或抵免2.减少S对从该国境内取得的被动所得思考：1.是否体现了二者的区别？国际税收中的主动与被动收入1.从征税的对象而言2.从对经营活动的控制程度而言©2014GuoWeizhen63.从获取收入的主体而言思考：1.这种区分的在理论和制度上的价值是什么？国际税收中的主动与被动收入我国税收协定上的主动收入与被动收入©2014GuoWeizhen7国际税收中的主动与被动收入世界©2014GuoWeizhen8居民非居民被动（当期纳税）高税负主动（递延/豁免）低税负被动（总额计税）低税负主动（净额计税）高税负国际税收中的主动与被动收入非居民所得：实际联系的问题居民所得：©2014GuoWeizhen9•递延纳税与对策(SubpartF)•主动境外所得的抵免如何理解：出于国外税收抵免限额的目的而平均几个来源地的主动境外所得的能力，对境外经营的居民度外国投资征收低实际税率的境外投资经营所得(2-1)Art5,7经营所得范围：经营所得在协定中一般称营业利润，执©2014GuoWeizhen10行中是指某外国企业在华设立常设机构并通过常设机构的营业活动所取得的利润。征税权划分：常设机构所在国有权对其取得的营业利润进行征税原则：归属原则；独立企业原则营业利润条款优先原则经营所得(2-2)Art5,7允许扣除的费用：经营活动中发生的各项费用,包括管理和一般行政费用©2014GuoWeizhen11和一般行政费用不允许扣除的费用：常设机构使用总机构或总机构其他办事处的专利或其他权利支付的特许权使用费；因使用总机构或总机构其他办事处的资金而支付的利息（该企业是银行机构的除外）。同样，如常设机构与其总机构或其他办事处发生上述业务往来取得特许权使用费或利息收入时也不视为常设机构的利润予以征税。投资所得(4-1)•投资所得在税收协定中由三个条款做出规定。即股息、利息和特许权使用费。OECD范本认可的最高预提税税率©2014GuoWeizhen12OECD范本认可的最高预提税税率支付给关联公司的股息支付给其他人的股息利息特许权使用费最高税率5%15%10%0投资所得(4-2)•Art10股息–从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。©2014GuoWeizhen13样征税的其他公司权利取得的所得。•财税[2008]1号–2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。•国税发[1993]45号–对持有B股或海外股（包括H股）的外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免缴纳个人所得税。投资所得(4-3)•Art11利息–从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润；特别是从公债、债券或者信用债券取得的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视©2014GuoWeizhen14的所得，包括其溢价和奖金。由于延期支付的罚款，不应视为利息。•企业所得税法第46条–“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。投资所得(4-4)•Art12特许权使用费–一国居民将自己的财产，包括无形财产和有形财产，如专利、专有技术、商标、版权等（或机器设备等）特许给缔约国对方使用而收取的使用费。协定条款对此有专门的定义。©2014GuoWeizhen15对方使用而收取的使用费。协定条款对此有专门的定义。–特许权使用费与租金–特许权使用费与服务费•国税函[2009]507号①单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；②产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；③专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；④国家税务总局规定的其他类似报酬。投资所得(反滥用)–受益所有人–（股息）资本比例的时限要求，连续12个月©2014GuoWeizhen16–（股息）资本比例的时限要求，连续12个月财产所得(3-1)•Art6不动产所得–“不动产”一语首先应具有财产所在地国家的法律所规定的含义。并应包括附属于不动产的财产、农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动©2014GuoWeizhen17牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。–不动产所得的形式：在所有权不变的情况下使用、出租或以其他形式取得的不动产所得。–征税权的划分:不动产所在国拥有征税权。财产所得(3-2)•Art13财产收益–财产包括不动产和动产。收益形式指财产的转让所得，即在对财产所有权的转移过程中取得的收益。–对转让不动产取得的收益，不动产所在国拥有征税权。©2014GuoWeizhen18–对转让不动产取得的收益，不动产所在国拥有征税权。–关于动产转让的税收处理。1.转让常设机构营业财产部分的动产取得的收益，在常设机构所在国征税。2.转让从事国际运输的船舶或飞机，在经营该船舶或飞机的公司所在国征税。3.关于股份转让的税收处理–转让其他财产，应仅在转让者为居民的国家征税(也有在收益发生国)财产所得(3-3)•Art13财产收益关于股份转让的税收处理–转让不动产公司股份：转让一个公司财产股份的股票取得的收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方©2014GuoWeizhen19收益，该公司的财产又主要直接或者间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在在缔约国一方征税。•对该项规定的解释，上述“该公司的财产又主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产组成”一语执行中暂按以下原则掌握，即股份持有人持有公司股份期间公司帐面资产曾经达到50%以上为不动产。–转让其他公司股份：转让公司股份取得的收益，该项股份又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的25%时，可以在该缔约国征税。国际运输所得(4-1)•Art8国际运输所得–协定中国际运输一般指空运和海运，个别协定包括陆路运输–国际运输所得范围指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的所得，包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所©2014GuoWeizhen20的所得，包括该企业从事的附属于其国际运输业务取得的所得。–对国际运输所得的税收处理，对从事国际运输企业取得的所得（利润）该企业所在国拥有征税权。–国际运输业务涉及的间接税问题•从协定适用的税种看主要涉及的是所得税。但各国对从事国际运输业务税收上一般都给予支持，即对对方国家从事国际运输的企业从本国取得的国际运输收入免征包括流转税在内的一切税收，在我国包括营业税。国际运输所得(4-2)•Art8国际运输所得–附属于其国际运输业务取得的所得主要包括：①以湿租形式出租船舶或飞机（包括所有设备、人员及供应）取得的租赁所得；©2014GuoWeizhen21得的租赁所得；②为其他企业代售客票取得的所得；③从市区至机场运送旅客取得的所得；④通过货车从事货仓运至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者所取得的运输所得；⑤以船舶或飞机从事国际运输的企业附营或临时性经营集装箱租赁取得的所得；⑥企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的所得；⑦专门从事国际船运或空运业务的企业，以其本企业所拥有的船舶或飞机经营国际运输业务所取得的所得。空运国家（地区）依据1.互征CIT菲律宾（税款不超过总收入的1.5%）避免双重征税协定2.互免CIT除栏目1所列国家外其他所有与我有税收协定的国家（地区）避免双重征税协定津巴布韦、土库曼斯坦、叙利亚、秘鲁、马达加斯加、黎巴嫩、朝鲜、阿富汗、扎伊尔、埃塞俄比亚、文莱航空协定税收条款3.互免IIT津巴布韦、俄罗斯、越南、蒙古、朝鲜、老挝、科威特、孟加拉国、阿曼、马绍尔、文莱、古巴、乌克兰、哈萨克斯坦、马航空协定税收条款税收协定议定书©2014GuoWeizhenIIT尔代夫、乌滋别克斯坦、土库曼斯坦、前苏联、黎巴嫩、吉尔吉斯、白俄罗斯||韩国||法国（互免空运税收协定）、英国双边专项国际运输互免税协议4.互免间接税日本、丹麦、新加坡、阿联酋、韩国、印度、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、乌克兰、牙买加、马来西亚（2000年议定书）、香港、澳门避免双重征税协定津巴布韦、越南、乌兹别克斯坦、美国、乌克兰、土库曼斯坦、叙利亚、罗马尼亚、秘鲁、阿曼、新西兰、马达加斯加、黎巴嫩、吉尔吉斯、科威特、哈萨克斯坦、以色列、爱沙尼亚、朝鲜、加拿大、古巴、文莱、比利时、白俄罗斯航空协定税收条款法国、德国、泰国、英国、澳大利亚、美国、巴林、土耳其、卢森堡、荷兰、奥地利、斯里兰卡、新加坡互免国际运输收入税收协议或换函（税务主管当局）22海运国家（或地区）依据互征CIT泰国（减半征收）、马来西亚（减半征收）、孟加拉（减半征收、印尼（减半征收）、斯里兰卡（减半征收）菲律宾（税款不超过总收入的1.5%）避免双重征税协定互免CIT除栏目1所列国家外其他所有与我有税收协定（或安排）的国家（或地区）避免双重征税协定智利、朝鲜、黎巴嫩、希腊、阿尔及利亚、缅甸（河运协定）阿根廷海运协定税收条款互免国际运输收入税收协议或换函（税务主管当局）互免原南斯拉夫、克罗地亚、希腊、黎巴嫩海运协定税收条款©2014GuoWeizhen23互免IIT原南斯拉夫、克罗地亚、希腊、黎巴嫩韩国海运协定税收条款税收协定议定书互免间接税日本、丹麦、新加坡（第8条及议定书）、阿联酋、韩国（第8条及议定书）、印度（第8条及议定书）、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、乌克兰、牙买加、马来西亚（2000年议定书）、香港避免双重征税协定日本、比利时、德国、挪威、丹麦、芬兰、瑞典、荷兰、保加利亚、巴基斯坦、塞浦路斯、罗马尼亚、巴西、马耳他、卢森堡（适用比利时海运协定）、克罗地亚、越南、乌克兰、希腊、古巴、阿尔巴尼亚、格鲁吉亚、阿尔及利亚、摩洛哥、智利、墨西哥、朝鲜、意大利海运协定税收条款美国、前南斯拉夫（互免海运收入税收协定）、俄罗斯（海运合作协定）、老挝（河运协定）、缅甸（河运协定）波兰、法国、斯里兰卡、阿根廷、智利、泰国互免国际运输收入税收协议或换函（税务主管当局）劳务所得(14-1)•独立个人劳务–一般为自由职业者以独立身份所从事的专业性劳务活动。如从事独立的科学、文学、艺术、教育和教学活动以及从事医师、律师、工程师、建筑师、牙医、会计师等独立活动。©2014GuoWeizhen24师、律师、工程师、建筑师、牙医、会计师等独立活动。–征税原则：缔约国一方居民到另一方（来源国）从事劳务活动，取得的劳务报酬，在一定条件下，来源国可以征税。–来源