审计学第九章销售与收款循环审计2

第9章销售与收款循环审计9.4销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序(一)实质性分析程序1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易【适用】销售交易、收款交易、营业收入、应收账款。2.确定期望值及可接受的差异额营业额、毛利率和应收账款等。首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度；其次参考管理层的关键业绩指标[如营业收入提高20%，毛利率提高10%等]；并考虑这些指标的适当性[是否难以达到]和监督过程。9.4销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序(一)实质性分析程序3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系4.调查重大差异并作出判断在分析上述与预期相联系的指标后，如认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。5.评价分析程序的结果就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论9.4销售与收款循环的实质性程序案例：A注册会计师负责对甲公司20×8年度财务报表进行审计。相关资料如下：资料一：具体事项(1)甲公司于20×8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品(T产品)生产线生产的换代产品(S产品)的市场销售情况良好，甲公司自20×8年2月起大幅减少了T产品的产量，并于20×8年3月终止了T产品的生产和销售。S产品和T产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约2%。由于S产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比T产品高约10%。资料三：审计程序(1)抽取一定数量的20×8年度发运凭证，检查日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票和记账凭证一致。(2)计算期末存货的可变现净值，与存货账面价值比较，检查存货跌价准备的计提是否充分。•要求：•(1)[风险评估]针对资料一，结合资料二，指出是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目(仅限于营业收入、营业成本、存货、长期股权投资、无形资产和预计负债)的哪些认定相关。•(2)[风险应对]针对资料三的实质性程序，逐项指出上述实质性程序与识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是哪一项识别的重大错报风险，并简要说明理由。•答案案例——万福生科财务造假•手段之——高估收入，虚增利润•万福生科2008~2012年主营业务收入分别为22824万元、32765万元、43359万元、55324万元和29616万元，主营业务收入增长率分别为43.55%(2009)、32.33%(2010)、27.60%(2011)和—46.47%(2012)。而同属于农产品加工行业的、首批农业产业化国家重点龙头企业的湖南金健米业股份有限公司，其2009~2012年的主营业务收入增长率分别为2.27%、1.99%、13.86%和3.23%。二者同在湖南省常德市，且主营业务同为稻米精深加工，但是相差悬殊，让人难以置信。•金健米业在2011年年报中披露，行业由于受到国家宏观政策的影响，“就粮油食品产业而言，一方面国家对粮食的托市收购和通胀引起原料价格上涨和生产成本急剧上升，另一方面产品销价却受到国家对粮油价格调控的影响，产品成本上升和产品销价受压的两头受挤状况使粮油食品产业在产销量增长的情况下，经营毛利却明显下降”。•但是万福生科同期的销售毛利率却达到金健米业的两倍，盈利指标畸高。后经证监会调查，其在2008~2012年半年报中，累计虚增销售收入90500万元，虚增营业利润21368万元。9.4销售与收款循环的实质性程序(二)销售交易的细节测试1.登记入账的销售交易是真实的对这一目标，一般关心三类错误的可能性：（1）未曾发货却已将销售交易登记入账；应对程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无没有发货却已登记入账的销售交易。如怀疑发运凭证的真实性,再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。（2）销售交易的重复入账应对程序：检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。（3）向虚构的客户发货[认为是销售部门虚增收入]，并作为销售交易登记入账。应对程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货[售]单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续[认为信用管理部门不会配合虚构]。综合性应对程序：检查上述三类错误的另一有效办法是追查应收账款明细账贷方发生额的记录：【期后收款】(1)如应收账款最终得以收回或由于合理的原因收到退货，则入账的销售交易通常是真实的；(2)如贷方发生额是注销坏账，或直到审计时仍未收回，说明可能存在虚构的销售交易。应追查相应的发运凭证和订购单。2.已发生的销售交易均已登记入账(1)销售交易的审计一般侧重于检查高估资产与收入的问题，通常无须对完整性目标实施交易的细节测试。如果内部控制不健全，比如没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序[这就叫内部控制不存在，属于内部控制严重缺陷]，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。(2)审计程序的方向问题由原始凭证追查至明细账被用来测试遗漏的交易(完整性目标)。正向：测试起点是发货凭证，从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。从明细账追查至原始凭证则被用来测试不真实的交易(发生目标)。逆向：测试起点是明细账，从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。方向只在存在、发生、完整性认定时考虑3.登记入账的销售交易均经正确计价应对程序：通过细节测试确认三个问题：(1)按订货数量发货；(2)按发货数量准确地开账单；(3)将账单上的数额准确地记入账簿。4.登记入账的销售交易分类恰当不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的销售(例如固定资产销售)混作正常销售。应对程序：审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录做比较。5.销售交易的记录及时发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。应对程序：将发运凭证的日期与销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较。6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总。应对程序：将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账，主营业务收入明细账也必须正确地加总并过入总账。9.4.2营业收入审计一、营业收入审计目标财务报表认定审计目标发生完整性准确性截止分类与列报相关的认定A：利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关√B：所有应当记录的营业收入均已记录√C：与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录√D：营业收入已记录于正确的会计期间√E：营业收入已记录于恰当的账户√F：营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报√9.4.2营业收入审计营业收入实质性程序：1、运用分析复核检查营业收入总体合理性及完整性P209——比率分析与趋势分析◆本年度与上年度的主营业务收入进行比较；◆本年度各月各种主营业务收入进行比较；◆计算本年度重要产品的毛利率，并与上年度数据和同行业数据进行比较；◆计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。案例•20×8年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌[可以合理预期毛利率会下降]。•要求：•(1)根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司20×8年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。•(2)在要求(1)的基础上，如果X公司20×8年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。案例分析•2008年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求，销售价格明显下跌。但2008年度与2007年度相比，X公司营业收入反而增加10000万元(销售数量反而增加100吨，销售单价反而上升)，毛利率反而增长5个百分点(A产品单位成本反而下降)；9.4.2营业收入审计2.复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；——准确性9.4.2营业收入审计3、审阅一定数量的单证和有关账表，查明营业收入计入营业成本结转的真实性及完整性审查营业收入的确认原则和计量是否正确，收入的确认原则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。收入实现的确认原则商品销售收入提供劳务收入让渡资产使用权收入9.4.2营业收入审计(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入。9.4.2营业收入审计(4)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(5)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。P210例题单选、审计人员重点抽查了12月份产品销售业务。发现以下情况(售价均不含增值税)：（1）12月6日，该企业向A公司出售设备一台，并负责安装调试，售价120000元，当日收到A公司20000元货款，其余货款待安装完毕并检验合格后支付。该企业当日确认销售收入120000元。经调查，该设备目前尚未安装完毕。(2)12月10日，该企业与B公司签订售价600000元的设备销售合同，并于当日确认销售收入600000元。(3)12月18日，C公司交来支票，向该企业购买售价为300000元的不需安装设备一台。该企业当日即将提货单和销售发票开出交给C公司，并于当日确认了销售收入300000元。要求：根据对资料中3笔销售业务的分析，该企业共虚增主营业务收入为：A.100000元B.600000元C.720000元D.1020000元•例题单选在采用下列情况中，不得以产品发出作为收入实现的是：•A.预收货款结算方式•B.支票结算方式•C.商业汇票结算方式•D.委托外单位非买断方式代销一批商品9.4.2营业收入审计4、审查营业收入的真实性和会计处理的正确性（1）销售发票和销货合同的审查抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致（2）营业收入记账正确性审查9.4.2营业收入审计（3）营业收入截止期核实——实施销售的截止期测试1、目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是否被推迟至下期或提前至本期。2、三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：（1）发票开具日期或者收款日期（3）发货日期（2）记账日期检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。9.4.2营业收入审计3、销售截止测试的三条路线账簿记录销售发票发运凭证112233例题多选题对营业收入截止期的审查有三条线索。即：A.从总账追查至明细账B.从资产负债表日前后销售发票为起点追查发运单和明细账C.从资产负债表日前后发运单为起点追查销售发票和明细账D.从资产负债表日前后销货合同追查明细账E.从明细账为起点追查资产负债表日前后会计凭证9.4.2营业收入审计（1）以账簿记录为起点（逆向）。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。适用：使用这种方法主要是为了防止多计收入。例题单选题注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是()。A．以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B．以销售发票为起点做销售业务