6、防范国际避税的措施

1第六章防范国际避税的措施2国际避税的重新分类国际避税国际逃税国际税收筹划转让定价避税港滥用税收协定其他逃税行为违法行为合法行为3第一节完善税收立法4规定一般报告义务各国政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负有某种报告义务这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告义务在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款5规定一般报告义务一般来说，与纳税有关的事实，多数可能处于某国境内，但也有处于某国境外的，它是由经济活动的范围决定的由于各国政府所管辖的范围具有严格的地域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越境调查就显得十分困难属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况6将举证责任转移给纳税人通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般原则，原告若指控被告有罪，举证责任落在原告一方在这一原则的指导下，税务当局在一些税务争端中，往往由于证据不足而败诉税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局更多地代表着国家的利益很多国家通过国内税法条文的规定，将举证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上7制定反避税条款1.一般反避税条款在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确定性，需要更多的实施细则和补充说明2.具体反避税条款在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确的、可操作性的规定只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，很容易产生新的税收漏洞8制定反避税条款3.一般与具体相结合的反避税条款在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加以具体描述，并同时附加一般性的规定4.全面的反避税条款对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系统的反避税5.预审反避税条款在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚9制定反避税条款6.核定纳税条款在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额7.税收判例法规法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的纳税人或纳税事项都可以援引使用10第二节加强税务管理与国际合作11税收调查税收调查涉及的对象和范围很广，包括其他有关税务部门和有关纳税人，以及其他有关部门和人员，如审计师、会计师和税务顾问等在国际税收领域里，情报收集过程相当重要，各国税务当局不断改进调查技术，积累了许多经验，形成了不少税收调查方法税务调查人员的素质也是决定税收调查工作成效的重要因素12税务审计税务当局在经过一番税收调查之后，可能会决定加强它们对某些类型的国际避税或偷、漏税的调查，即进行税务审计包括雇用私人的国际会计事务所专业人员来对纳税人提供的情况进行审核有重点地集中在某几种主要的国际避税和偷、漏税手法上审计对象一般选择问题比较突出的私人企业和较大的跨国公司13争取银行的合作许多国家，尤其是一些避税港国家和地区的银行有着严格的保密制度银行秘密的存在，使得税务当局的某些调查取证工作难以深入下去为此，一些国家的税务当局积极争取银行的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查处，防范国际避税14加强国际合作由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家政府的配合这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式进行的目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地实现国际避税的防范15加强国际合作情报交换方式日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往来资料专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的内容，由另一方帮助调查情报交换内容交换为实施税收协定所需要的情报交换与税收有关的国内法律交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况16第三节建立转让定价税收制度17关联企业的确认“国际税收协定范本”对关联企业的确认原则缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或投资同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或投资关联企业确认方法股权测定法实际控制管理判定法避税地特殊处理法18应税所得的调整1982年5月，联合国跨国公司委员会制定了《跨国公司行为守则（草案）》，明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督国际社会公认，如因企业之间存在特殊关系（即指关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。19应税所得的调整1、可比的非受控价格也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同类货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率20实例演示假如A国制造业母公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为50%，B国则为20%。现在，A国母公司把其生产的一批产品以120万美元的转让价格销售给B国子公司。A国税务当局检查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交价格是170万美元。这时，A国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向A国母公司就调整后所增加的50万美元所得补征公司所得税25万美元。21应税所得的调整2、再销售减利价是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联属企业之间工业产品销售收入分配的标准再销售减利价＝转入企业市场销售价格×(1－合理毛利率)22实例演示某一纳税年度，A国M汽车制造公司在B国设立一子公司，A国公司所得税税率为34%，B国则为17%。M公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在A国市场上还未销售过，现以每辆12万美元作价销售给B国子公司一批汽车，B国子公司最后以19万美元的价格在当地售出这批汽车。但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据B国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为20%。23实例演示按照再销售减利价，这个企业集团内部A国M公司向其B国子公司销售汽车的每辆价格应调整为19×(1－20%)＝15.2万美元经过调整分配后，A国M公司取得的每辆利润为15.2－10＝5.2万美元B国子公司取得的每辆利润为19－15.2＝3.8万美元24实例演示应税所得额（美元）纳税额（美元）税负（%）母公司子公司20000700006800119003417合计900001870020.78按再销售减利价调整前应税所得额（美元）纳税额（美元）税负（%）母公司子公司52000380001768064603417合计900002414026.82按再销售减利价调整后25应税所得的调整3、成本加利价指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价格，并进行分配要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据工业产品组成市场价格成本加利价＝(转出企业直接成本+间接成本)÷(1－合理毛利率)26实例演示在既无市场标准，又不能采用再销售减利价的情况下，A国M汽车制造公司将汽车以成本价格（每辆10万美元）销售给B国子公司，B国子公司还是以19万美元的价格在当地出售。但是，A国税务当局认为，根据A国的市场资料，A国M公司的这批汽车的一般生产费用率为64%。27实例演示按照成本加利价，对A国M公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为10÷64%＝15.625万美元经过调整分配后，A国M公司取得的每辆利润为15.625－10＝5.625万美元B国子公司取得的每辆利润则为19－15.625＝3.375万美元28实例演示应税所得额（美元）纳税额（美元）税负（%）母公司子公司0900000153003417合计900001530017按成本加利价调整前应税所得额（美元）纳税额（美元）税负（%）母公司子公司5625033750191255737.53417合计9000024862.527.625按成本加利价调整后29应税所得的调整无形资产组成市场价格成本加利价＝转出企业研究和生产的成本费用÷合理费用率成本加利价＝转出企业研究和生产的成本费用(×分摊率)÷合理费用率成本加利价＝转出企业研究和生产的成本费用(×转让使用年限)÷合理费用率()×有效年限成本加利价＝转出企业成本费用(×转让使用年限)÷合理费用率()×有效年限×分摊率30实例演示A国M汽车制造公司在B国和C国都设立有子公司，A国公司所得税税率为34%，B国则为17%，C国为15%。M公司把一项新研究的专利产品——FM-120H型汽车的生产技术转让给B国子公司和C国子公司。M汽车制造公司研制该项技术的成本费用是150000美元；技术的有效年限为12年；转让使用年限为6年；收取的特许权使用费各为30000美元。根据A国税务当局掌握的有关情报，该项技术的合理研究生产费用率为80%，成本费用分摊率为50%。31实例演示按照成本加利价，A国M汽车制造公司转让FM-120H型汽车生产技术的使用费收入应各调整为(150000×6×50%)÷(12×80%)＝46875美元32应税所得的调整4、成本标准是按实际发生的费用作为分配标准并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册上，并以此为依据进行分配该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益33实例演示A国M汽车制造公司在B国设立一子公司。2009年M公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费用如下：1.M公司为其B国子公司培训业务技术人员和财会人员费用50000美元2.广告费7000美元3.购买器材用品支付的运杂保险费用1000美元4.调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查费用8000美元5.为审计B国子公司的会计报表聘请高级会计师花费3000美元34实例演示6.向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为2000美元，再转贷给B国子公司作为其流动资金7.为B国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付15000美元诉讼费按照成本标准，所有上述A国M汽车制造公司为B国子公司垫付的这些费用，都可以按账面上实际记载的成本费用额分配给B国子公司承担。35应税所得的调整对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一定条件的情况下，准许按成本标准进行分配联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但必须满足以下条件：转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关其他单独为转入企业提供服务所