4长期股权投资1

第四章长期股权投资及合营安排讲师：葛广宇（CICPA）第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。注：投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，按照《金融工具确认和计量准则》核算。二、形成控股合并的长期股权投资（一）同一控制下的控股合并——采用权益结合法•原所有者权益继续存在，以前会计基础不变。•参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录•合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；•以前年度累积的留存利润也应予以合并。1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价原则：不以公允价值计量，不确认损益。①长期股权投资的初始投资成本：合并日取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方通过非同一控制下企业合并收购被合并方形成的商誉例题：甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4200万元，丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为3500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。其他资产公允价值与账面价值相等。2013年1月1日至2014年12月31日，丁公司账面净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1500-（2000-500）÷10×2=1200（万元）。至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产=5000+1200=6200（万元）。2015年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6200×80%+商誉（4200-5000×80%）=5160（万元）。②初始投资成本与付出对价账面价值的差额•调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；•资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。•注：通过发行权益性证券合并——付出对价账面价值为所发行股份面值总额。③合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等直接相关费用应计入当期损益（管理费用）；④发行权益性证券作为合并对价发生的手续费、佣金•冲减资本公积（股本溢价）；•资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。⑤发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用：计入初始确认金额。借：长期股权投资——投资成本贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的借：长期股权投资——投资成本贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款3.多次交易分步取得股权最终形成同一控制下的企业合并（1）合并日初始投资成本：合并日应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额+最终控制方通过非同一控制下企业合并收购被合并方形成的商誉（2）新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值（3）新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。（二）非同一控制下控股合并的长期股权投资非同一控制下的控股合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。1.一次交换交易实现的企业合并①合并成本包括购买方在购买日付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。②投出资产为非货币性资产：公允价值与其账面价值的差额——资产处置。同一控制与非同一控制的相同点（企业合并）①审计、法律服务、评估咨询等直接相关费用应计入当期损益（管理费用）；②发行权益性证券发生的手续费、佣金•冲减资本公积（股本溢价）；•资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。③发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用：计入初始确认金额。【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。借：长期股权投资150000000管理费用3000000累计摊销12000000贷：无形资产96000000银行存款27000000营业外收入42000000【例题】甲公司2010年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议（甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司），甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，并取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税税额85万元，账面成本400万元，承担归还短期贷款义务200万元。借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品4002.多次交易实现非同一控制下企业合并（个别报表情况）初始投资成本=购买日前所持股权的账面价值+购买日新增投资成本（新支付对价的公允价值）①原投资是长期股权投资（权益法后续计量）购买日初始投资成本=原权益法下账面价值+新增投资成本②原投资是公允价值计量（如可供出售金融资产）购买日初始投资成本=原公允价值计量的账面价值+新增投资成本③原持有股权涉及其他综合收益的，购买日不作会计处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。三、不形成控股合并的长期股权投资1.支付现金取得的长期股权投资（1）应按实际支付的购买价款作为初始投资成本。（2）直接相关费用计入初始投资成本（与合并方式不同）；（3）企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（与合并方式相同）。2.发行权益性证券取得的长期股权投资（1）应按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。（2）为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本（与合并方式相同）。【例题】2010年7月1日，甲公司发行股票1000万股作为对价向A公司投资，取得其20%的股权，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，另支付发行费用9万元。假定甲公司取得股权后，能够对A公司的财务和生产经营决策施加重大影响，不考虑相关税费。要求：编制甲公司的相关会计分录。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资3000贷：股本1000资本公积——股本溢价2000借：资本公积——股本溢价9贷：银行存款9四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理支付的对价中包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成长期股权投资的初始投资成本。第二节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法1.初始计量：按上一节的要求处理；2.被投资单位分派现金股利或利润（投资企业享有的部分）借：应收股利贷：投资收益3.应考虑长期股权投资是否发生减值。注：子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，这通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。【例题】甲公司于20×8年4月10日自非关联方处取得乙公司60%股权，成本为12000000元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。20×9年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得100000元。乙公司于20×9年2月12日实际分派现金股利。不考虑相关税费等其他因素的影响。借：长期股权投资——乙公司12000000贷：银行存款12000000借：应收股利100000贷：投资收益100000借：银行存款100000贷：应收股利100000进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。二、长期股权投资的权益法（一）定义及适用范围1.定义：持有期间，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资的账面价值。2.对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。3.投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。4.尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。5.风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《金融工具确认和计量准则》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。6.通常表明具有重大影响的情形（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程（3）与被投资单位之间发生重要交易（4）向被投资单位派出管理人员（5）向被投资单位提供关键技术资料7.在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）时，法规规定不属于投资企业的净损益应予以剔除后计算。例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。（二）权益法的核算科目设置长期股权投资——投资成本（投资时点）——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）1.初始投资成本的调整（1）初始投资成本大于投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整初始投资成本（差额为商誉）；（2）反之（小于），应调整初始投资成本。借：长期股权投资——投资成本贷：营业外收入【例题】A公司于2×09年1月2日取得B公司30%的股权，支付价款30000000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，（单位：元）：实收资本30000000资本公积24000000盈余公积6000000未分配利润15000000所有者权益总额75000000假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后，派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——投资成本30000000贷：银行存款30000000长期股权投资的成本30000000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22500000元（75000000×30%），不对其初始投资成本进行调整。假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120000000元，A公司按持股比例30%计算确定应享有36000000元，则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6000000元应计入取得投资当期的损益。借：长期股权投资——投资成本30000000贷：银行存款30000000借：长期股权投资——投资成本6000000贷：营业外收入600