收入利得确认与计量差异

收入、利得确认与计量差异税法与会计的关系两个模式：英美模式——分离大陆模式——协同1.两个制度的立场差异会计准则保护投资者利益税法保证国家利益企业会计准则：是从保护投资者利益出发，对报表编制主体即经营者会计行为的规范。制定《企业会计准则》的目的，是约束报表编制主体向投资者说实话、说丑话，且把丑话说在前面，是投资者根据财务报告的分析作出正确的投资决策。真实、谨慎的财务报告时企业投资者作出正确经济决策的基础条件。企业所得税法：是从国家利益出发，对纳税主体涉税行为的规范。制定《企业所得税法》的目的，是保证国家税源安全、完整、及时。2.两个制度确认原则的差异会计准则以权责发生制为基础（《基本准则》第九条）修订性原则谨慎性实质重于形式相关性资产、负债、收入、费用的双重确认。税法以权责发生制为基础（《企业所得税法实施条例》第九条）划分收益性支出与资本性支出（《企业所得税法实施条例》第二十八条）尽管两个制度都以权责发生制为确认基础，但是两者的标准不同：准则对收入利得、费用、损失的判断标准对等。收入确认已收、应收；费用确认已付、应付。税法对收入利得、费用、损失的判断标准不对等。收入侧重已收、应收；费用侧重实际支付。准则的确认还要遵循修订性原则：相关性原则：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。实质重于形式原则：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。谨慎性原则：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。资产、负债的双重确认：强调只有既符合资产定义，又符合资产确认条件的支出才能够资本化——确认资产；只有既符合负债定义，又符合负债确认条件，才能确认负债。税法的权责发生制合理标准与《准则》不同：税法的合理标准，更多地依赖于合法性与确定性。所以，支出以实际发生为标准；收入以合同约定为标准。税法对权责发生制还要通过划分收益性支出与资本性支出原则修订。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。但是，准则不再以收益性支出、资本性支出作为确认费用或资产的判断标准，而是以资产的定义和确认条件为判断资本化的标准。能够资本化的支出属于资产，不能资本化的支出属于费用。3.两个制度计量基础的差异准则引入了5种计量属性。各种计量属性的适用对象取决于交易事项的经济特性（基本准则第十条、第四十一条）。税法使用了3种计量属性，即“历史成本”、“公允价值”、“实际发生的与收入相关的合理支出”。实质上是两种计量属性，即“历史成本”与“公允价值”，第三种属于“历史成本”范畴。企业的各项资产，以历史成本为计税基础（《企业所得税法实施条例》第五十六条）。企业所得税法第六条所称的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值，是指按照市场价格确定的价值（《企业所得税法实施条例》第十三条）企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除（《所得税法》第八条）。4.两个制度差异类型及调整方法会计准则暂时性差异可抵扣暂时性差异资产的账面价值小于计税基础负债的账面机制大于计税基础应纳税暂时性差异资产的账面价值大于计税基础负债的账面价值小于计税基础税法永久性差异收入利得费用损失时间性差异收入利得费用损失两个制度的差异有三种类型：永久性差异、时间性与暂时性差异、单纯的暂时性差异。因两个制度确认角度不同产生差异：准则：从资产、负债计量角度确认。调整目的：使所得税法费用与会计收益配比，除非因永久性差异的存在。税法：从收入、费用角度确认。调整目的：贯彻税法。两个制度要求的调整方法；准则：确认资产、负债账面价值与计税基础的差异，要求进行递延所得税调整。可抵扣暂时性差异：借：递延所得税资产贷：递延所得税费用或资本公积或商誉应纳税暂时性差异：借：递延所得税费用或资本公积或商誉贷：递延所得税负债税法：要求对收入利得、费用损失差异，在会计收益基础上进行纳税调整。会计收入利得大于税法：调减应税所得会计收入利得小于税法：调增应税所得会计费用损失大于税法：调增应税所得会计费用损失小于税法：调减应税所得时间性差异与暂时性差异的关系：暂时性差异涵盖了所有的时间性差异，但时间性差异不对等于暂时性差异。两种差异调整方向相反。存在单纯的暂时性差异。分离模式下的企业应纳税所得额的计算应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补亏损（直接法）应纳税所得=会计利润+纳税调整（间接法）1.商品销售确认会计准则：《收入准则》第四条企业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量相关的经济利益很可能流入企业相关的已发生或即将发生的成本能够可靠地计量税法：《增值税暂行条例》第十九条《增值税暂行条例实施细则》第三十三条纳税人销售货物或者应税劳务，其纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同而确定。1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；对于纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。7.纳税人发生《增值税暂行条例实施细则》第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。差异辨认：会计准则：要求同时满足收入确认的五个条件。税法：以收取货款或取得索取权为确认标准。此外还要根据结算方式确认收入实现的时间。这种差异属于收入的时间性差异，同时形成资产或负债的暂时性差异。准则未确认收入，税法确认收入准则确认负债，税法未确认负债准则确认收入，税法未确认收入准则确认资产，税法未确认资产差异原因分析：准则：确认收入贯彻实质重于形式原则。税法：确认收入贯彻确定性、依法性原则。这种差异由于两个制度确认原则不同所致差异协调分析：如果准则向税法协调，将助长企业利用结算方式的选择，调节各期收入。如果税法向准则协调，可导致有些销售不能确认收入（如销售回购、售后租回等“虚假销售”）造成国家少收税。建议：企业销售活动实质与销售活动的法律形式一致，内部消化两个制度销售确认的差异。2.商品销售计量会计准则（《收入准则》第五条）企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。税法：《增值税暂行条例》第六、第七条销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。差异辨认：准则：要求按合同协议价格的公允值计量收入，不公允的部分不得确认收入，计入“资本公积——其他”。准则中的“不公允”，主要指高于市场价格水平的部分，防止企业利用高定价高估收入。税法：按照“向购买方收取的全部价款和价外费用”——按发票金额计量收入。但是，税法对销售价格明显偏低的要按市场价水平调整，防止企业利用低价避税。两个制度收入计量的标准不同：准则中的不公允：指合同协议价不得高于市价；税法中的不公允：指发票价不得低于市价。这种差异属于收入的永久性差异，需要作纳税调整。差异原因分析：准则：贯彻谨慎性原则，对合同或协议价款不公允部分，不确认收入。税法：遵循依法性原则，以保证国家税源的完整；对未按照独立原则定价的收入，税务机关予以合理调整。这种差异因两个制度计量收入的处罚点及所依的原则不同所致。差异协调分析：如果税法向准则协调，将影响税源的完整性；如果准则向税法协调，将助长企业利用商品定价调节损益。建议：保留差异，或者企业通过公允定价消化差异。3.分期收款销售的确认与计量会计准则（《收入准则》第四条）确认：同时满足《收入准则》第四条规定的，无论收款方式如何，都应确认收入。计量：《收入准则》第五条合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。税法（《所得税法实施条例》第二十三条）确认与计量以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现计量（《增值税暂行条例》第六、第七条）差异辨认：准则：满足收入条件时一次确认收入，确认收入按未来收款的折现值计量，折现值与合同协议金额的差额作为融资收益，在收款期内按实际利率分分期确认收益。税法：销售货物收入确认条件的表述与准则基本一致，但下列情形除外。以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。对采用递延方式具有融资性质的商品销售收入不允许折现这种差异比较复杂，存在两个时间差异与暂时性差异：确认时间不同，形成收入的时间性差异（准则确认早于税法确认），同时形成资产的账面价值大于计税基础；计量基础不同（准则用折现值，税法用合同协议价款），形成融资收益的时间性差异，同时又形成资产账面价值大于计税基础的暂时性差异。两个时间性差异与暂时性差异很难辨认例:企业销售飞机，合同协议价款2000万元，分5年收款，每年收取400万元，折现值1600万元（忽略折现计算过程），假设分5年确认融资收益，实际利率7.93%，隔年融资收益：127；105；82；57；29（忽略实际利率法的计算过程）确认收入会计处理：借：长期应收款2000贷：主营业务收入1600未实现融资收益400分五年摊销融资收益的会计处理借：未实现融资收益127；105；82；57；29贷：财务费用127；105；82；57；29每年按合同如期收到贷款，分5年确认借：银行存款400，400，400，400，400贷：长期应收款400，400，400，400，400差异原因分析：准则：贯彻实质重要形式原则，采用公允价值和现值的计量属性，对实质上具有融资性质的分期收款销售予以确认和计量。税法：贯彻依法性原则，不承认货币的时间价值，对采用递延方式具有融资性质的商品销售收入不允许折现，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。这种差异因两个制度对分期收款销售的确认与计量原则不同，导致收入的时间性差异和资产的暂时性差异，从而需要纳税调整和递延所得税调整。差异协调分析：如果税法向准则协调，会导致企业在没有现金流入的情况下，用现金缴纳所得税，影响企业持续经营。如果准则向税法协调，不符合实质重于形式的原则，影响会计计量的合理性。保留差异，不作政策协调，但