国际税收_第三章国际重复征税及其解决方法

国际税收InternationalTaxation财政与公共管理学院吴强Tel:15827387187Email:[e-mail]第3章国际重复征税及其解决办法3.1所得国际重复征税问题的产生3.2避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.3不种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的减除方法2019/9/2733.1所得国际重复征税问题的产生一、什么是国际重复征税二、双重征税产生的原因2019/9/274一、什么是国际重复征税（一）重复征税1.重复征税是指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。这里必须强调重复征税是指相同或类似的税种的重复课征,如果同一课税对象被两个不同的税种重复课征则不属于我们这里讨论的重复征税问题。例如,职工的工资在一些国家既要被课征个人所得税，又要被课征社会保险税（工薪税），但个人所得税与社会保险税的性质不同，所以这两个税种对同一笔工资收入同时课征并不属于重复征税问题。税制性重复课税同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税所得税首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。二重征税增值税汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。一般财产税汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。三重征税消费税汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。2019/9/279（1）纵向的国内重复征税是指联邦政府和州政府对同一纳税人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税。如果州（联邦）政府在对纳税人征税时不允许其抵扣已缴纳的联邦（州）政府的所得税税款，那么在纳税人身上就会发生纵向的国内重复征税。（2）横向的国内重复征税是指两个或两个以上的州政府对纳税人的同一笔所得同时行使征税权而导致的重复征税。在联邦制国家，如果一个纳税人属于一个州的居民，而在另一州有收入来源，则很可能会在两个州同时负有纳税义务。重复征税问题既可以发生在一国之内,也可以发生在国与国之间。就所得税而言,国内重复征税问题在联邦制国家最易发生。其分为纵向和横向两类。2019/9/27102.重复征税问题发生在国与国之间，即所谓的国际重复征税。国际重复征税是指同一纳税人的同一笔所得被两个或两个以上的国家征收同一种税。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。2019/9/2711国际重复征税：是国际税收关系的焦点，一般指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。在个别情况下，也有可能发生两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象重复征税，两个或两个以上国家在同一时期内，对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或同一税源，实行相应的税收管辖权征收相同或类似的税收。严格说来，国际重复征税包括涉及两个国家的国际双重征税和涉及两个以上国家的国际多重征税。在实践中，国际双重征税现象较为普遍，因此，国际重复征税也主要是指国际双重征税。2019/9/2712国际重复征税-产生条件国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。2019/9/2713（二）重复征税分类重复征税还有法律性重复征税（重复征税）和经济性重复征税（重叠征税）之分。1.法律性重复征税(juridicaldoubletaxation)：当两个或两个以上拥有税收管辖权的征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的重复征税属于法律性重复征税。2.经济性重复征税(economicdoubletaxation)：经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。当两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权，这时产生的就是经济性重复征税即重叠征税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税二者的区别主要在于纳税人是否具有同一性。假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30％的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。2019/9/2719二、所得国际重复征税产生的原因（一）国际重复征税产生的原因（二）国际重叠征税产生的原因2019/9/2720（一）国际重复征税产生的原因,所谓国际重复征税是由不同国家的税收管辖权同时叠加在同一笔所得之上引起的。这种国与国之间税收管辖权的交差重叠可以分为两种情况，即相同的税收管辖权相互重叠和不同的税收管辖权相互重叠。国际双重征税的产生原因2019/9/27211.国际双重征税产生的基本原因在于国家间税收管辖权的冲突。这种冲突通常有三种情况：1）不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，使得具有跨国收入的纳税人，一方面作为居民纳税人向其居住国就世界范围内的收入承担纳税义务；另一方面作为非居民纳税人向收入来源地就其在该国境内取得的收入承担纳税义务，这就产生国际双重征税。2）居民身份确认标准的不同，使得同一跨国纳税人在不同国家都被认定为居民，都要承担无限的纳税义务，这也产生了国际双重征税。3）收入来源地确认标准的不同，使得同一跨国所得同时归属于两个不同的国家，向两个国家承担纳税义务，这又产生了双重征税。2019/9/27222.各国所得税制的普遍化是产生国际双重征税的另一原因。当今世界，除了实行“避税港”税收模式的少数国家外，各国几乎都开征了所得税。由于所得税制在世界各国的普遍推行，使国际重复征税的机会大大增加了；更由于所得税征收范围的扩大，使国际重复征税的严重性大大增强了。2019/9/2723具体体现：1.两国同种税收管辖权交叉重叠。国与国之间同种税收管辖权的相互重叠主要是由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突造成的。一旦同一笔所得被两个国家同时判定为来自本国，或者同一纳税人被两个国家同时判定为本国居民，那么两个国家的地域管辖权与地域管辖权或者居民管辖权与居民管辖权就会发生交叉重叠。另外，如果一个纳税人具有双重国籍，而这两个国家又都行使公民管辖权，则两国的公民管辖权也会发生交叉重叠。为了说明国与国之间同种税收管辖权交叉重叠的原因，下面举几个简单的例子。2019/9/2724例1：甲、乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。它可以发生在以下这种情况。比如，甲国一家公司在乙国有常设机构，乙国判定经营所得来源地采用常设机构标准，甲国采用交易地标准。在这种情况下，如果甲国该公司通过其在乙国的常设机构向乙国的公司销售货物，但销售合同是由甲国公司与乙国公司直接在甲国境内签订，这时甲国就要根据交易地点标准判定这笔销售利润来自于本国，并据此对甲国公司征税，而乙国则会根据常设机构标准判定这笔销售利润来自于本国，因而也要对甲国公司设在乙国的常设机构征税。2019/9/2725例2：甲、乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的地域管辖权在这笔劳务所得之上交叉重叠。比如在判定劳务所得来源问题上甲国采用劳务提供地标准，乙国采用劳务所得支付地标准，这时如果一乙国居民到甲国为一家公司提供劳务，但其劳务所得由甲国公司设在乙国的分支机构向其支付，那么该居民的劳务所得就会被甲、乙两国都判定为来源于本国。2019/9/2726例3：甲、乙两国同时判定一自然人为本国居民，两国同时对其拥有居民管辖权，从而造成两国居民管辖权与居民管辖权的交叉重叠。比如，某人在甲国拥有永久性住所，但因公被派遣到乙国工作一年；甲国根据住所标准认定该自然人为本国居民，而乙国根据停留时间标准认为该自然人在本年度内属于本国的居民。这样，甲、乙两国的居民管辖权就叠加到了该自然人身上。2019/9/2727例4：甲、乙两国同时判定同一法人为本国居民，两国的居民管辖权在该法人身上交叉重叠。这主要有以下两种情况。一是甲国实行法律标准，乙国实行管理机构或总机构所在地标准，这时，如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或总机构所在地标准，则甲、乙两国就都要将该公司判定为本国的居民企业。二是甲、乙两国都采用管理机构所在地标准，而一家公司的管理机构有的设在甲国，有的设在乙国，比如董事会在甲国举行，而总经理部设在乙国，这时，甲、乙两国就很可能根据上述事实而判定该公司是本国的居民公司。2019/9/27282.两国不同税收管辖权交叉重叠国与国之间不同种类的税收管辖权相互重叠具体有三种情况：一、居民管辖权与地域管辖权的重叠；二、公民管辖权与地域管辖权的重叠；三、公民管辖权与居民管辖权的重叠。比如，一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地有一笔所得，甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税，乙国依据地域管辖权也有权对这笔所得征税，这样，甲乙两国的税收管辖权就在该甲国居民的同一笔所得上发生了重叠。2019/9/2729（二）国际重叠征税产生的原因1.税制上的原因。许多国家出于财政利益考虑，不仅征收个人所得税而且征收公司所得税，公司要向居住国就其全部利润履行纳税义务；公司将部分税后利润分配给居住在不同国家的股东时，股东要将所分得的股息红利与其他所得合并向其居住国纳公司所得税（股东为法人时）或个人所得税（股东为自然人时），这就造成国际重叠征税。2.经济上的原因。经济的国际化使股份公司的控股关系超越国界，甲国的控股公司控制乙国的子公司，乙国的子公司又控制丙国的孙公司等等，这就使同一笔所得在不同纳税人手中被不同国家多次征税，且征税重叠程度随控股级数的增加而增加。2019/9/2730第二节避免同种税收管辖权重叠所造成的