国际税收学第四章国际避税与反避税

国际避税与反避税国际避税和国际避税地国际避税的主要方法反国际避税复旦大学经济学院杜莉2006年2月国际避税和国际避税地避税的概念避税和逃税避税和节税国际避税产生的客观条件国际避税地复旦大学经济学院杜莉2006年2月避税和逃税两者都减轻税收负担避税不违法逃税违法避税和节税两者都减轻税收负担避税不符合政策导向节税符合政策导向国际避税产生的客观条件各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异各国征税范围及税率上的差异各国税收优惠措施导致的税负差异复旦大学经济学院杜莉2006年2月国际避税地国际避税地的概念对所得和一般财产价值提供免税或低税优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家或地区国际避税地的类型国际避税地的特点避税地模式对经济的积极作用避税地模式的局限性复旦大学经济学院杜莉2006年2月国际避税地的类型不征所得税和一般财产税所得税和一般财产税的税负远低于国际一般水平对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税在制定和执行正常税制时，提供某些特殊税收优惠复旦大学经济学院杜莉2006年2月国际避税地的特点提供各具特色的税收优惠待遇具有稳定的政治环境社会基础设施完善，地理位置优越财政规模小，并有其他财源政府对经济很少干预，并提供一定的财产保护主要的国际避税地复旦大学经济学院杜莉2006年2月避税地模式对经济的积极作用税收优惠吸引了大量外国资本增加财政收入增加外汇收入提高当地就业水平和劳动者素质复旦大学经济学院杜莉2006年2月避税地模式的局限性外国企业在避税地的经营活动是虚构的，避税地的经济活动缺少稳定性避税地的经济基础脆弱，对国际间商品价格的变动及证券市场的波动敏感，很容易受到外国经济的干扰易受资本输出国税收政策和税收制度的的控制。复旦大学经济学院杜莉2006年2月国际避税的主要方法主体转移跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为人的流动和人的非流动客体转移跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最终所得密切相关的要素，如资金、商品、劳务、费用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为。物的流动和物的非流动复旦大学经济学院杜莉2006年2月人的流动跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，以规避无限纳税义务.避税效应避税方法复旦大学经济学院杜莉2006年2月避税效应居住国的转移以抵免法消除重复课税高税居住国：高水平无限纳税义务低税居住国：低水平无限纳税义务加高水平有限纳税义务居住国的避免完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有收入来源国（或财产存在国）的有限纳税义务的总和。复旦大学经济学院杜莉2006年2月避税方法个人居住国的转移真正移居假移居部分移居个人居住国的避免公司居住国的转移复旦大学经济学院杜莉2006年2月人的非流动个人利用信托避税个人利用临时纳税人地位避税公司居住国的避免和选择复旦大学经济学院杜莉2006年2月个人利用信托避税个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有的财产转给处于低税国的受托人进行保管和经营这部分信托财产的所有权与委托人分离，委托人不再须就这部分财产价值及其产生的所得缴纳财产税及所得税。复旦大学经济学院杜莉2006年2月个人利用临时纳税人地位避税临时纳税人在较长的一段时间内都可被视为非居民，享受相应的税收优惠，而其在原居住国也已不再具有居民身份，不必承担相应的无限纳税义务复旦大学经济学院杜莉2006年2月公司居住国的避免和选择避免在某国注册；不在某国设立总机构；不在某国召集股东会议或管理决策会议；不在某国保管公司帐册；避免从某国发出电话或其它电讯指示；选用某国的非居民担任管理人员；具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股息、参与分红的权利。复旦大学经济学院杜莉2006年2月物的流动物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担在内部交易中应用转让定价设立避税地公司滥用税收协定复旦大学经济学院杜莉2006年2月在内部交易中应用转让定价关联企业与转让定价转让定价的具体手段转让定价的避税效应转让定价的非税务动机复旦大学经济学院杜莉2006年2月关联企业与转让定价关联企业亦称联属企业，指在国际和国内经济往来中，因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间接参与，相互有特殊利益关系的企业。转让定价亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等活动时确定的内部交易价格。复旦大学经济学院杜莉2006年2月转让定价的具体手段控制零部件和产品的销售价格控制关联企业固定资产的购置价格影响折旧费和资本利得控制利息、特许权使用费及设计、维修、广告、咨询等劳务费用控制运输费用、保险费、佣金、回扣控制租赁费控制母公司（总公司）向子公司（分公司）分摊的管理费用复旦大学经济学院杜莉2006年2月转让定价的避税效应居住国税率低于非居住国税率所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司转移规避在高税非居住国的有限纳税义务居住国税率高于非居住国税率分支机构－－所得从总公司向分公司转移抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法－－扩大抵免限额免税法消除国际重复课税－－规避居住国高税负子公司－－所得从母公司向子公司转移，利润保留在子公司而不汇回规避居住国高税负复旦大学经济学院杜莉2006年2月转让定价的非税务动机支持子公司的竞争能力控制东道国市场调节利润以实现集团公司内部的资金配置逃避东道国的价格控制逃避东道国的外汇管制获得更多补贴降低关税在合资企业中分得更多利润复旦大学经济学院杜莉2006年2月设立避税地公司基地公司的概念基地公司的基本特征基地公司的避税功能复旦大学经济学院杜莉2006年2月基地公司的概念基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国家。复旦大学经济学院杜莉2006年2月基地公司的基本特征基地公司必须具有独立的法人身份母公司对基地公司实施有效的控制形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利典型的基地公司和非典型的基地公司复旦大学经济学院杜莉2006年2月典型的基地公司和非典型的基地公司典型的基地公司实质性的经营活动发生在母公司居住国和基地国以外的第三国非典型的基地公司实质性的经营活动发生在母公司的居住国复旦大学经济学院杜莉2006年2月基地公司的避税功能母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移中介业务在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节（图4－1）在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节（图4－2）基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司进行贷款或再投资。复旦大学经济学院杜莉2006年2月股息、利息、特许权使用费等所得控制高税国（甲国）母公司A公司避税地（乙国）子公司（基地公司B公司）所得来源（丁国D公司）所得来源（丙国C公司）所得来源（戊国E公司）股息、利息、特许权使用费等所得股息、利息、特许权使用费等所得图4-1复旦大学经济学院杜莉2006年2月图4-2控制控制控制利润转移利润转移低价购买高价销售高税国母公司A公司实际业务子公司C子公司D避税地子公司B公司（基地公司）复旦大学经济学院杜莉2006年2月基地公司的具体形式控股公司（图4－1）投资公司（图4－3）金融公司（图4－4）贸易公司（图4－2）持权公司自保险公司复旦大学经济学院杜莉2006年2月股息、利息等所得控制向投资者分配向投资者分配高税国（甲国）母公司A公司避税地（乙国）子公司（离岸基金B公司）所得来源（丁国D公司）所得来源（丙国C公司）所得来源（戊国E公司）股息、利息等所得股息、利息等所得投资者F投资者G图4-3复旦大学经济学院杜莉2006年2月控制利息利息高税国（甲国）母公司A公司避税地（乙国）子公司（金融公司B公司）贷款人丙国C公司借款人丁国D公司图4-4复旦大学经济学院杜莉2006年2月滥用税收协定为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定。图4-5直接导管公司踏脚石导管公司复旦大学经济学院杜莉2006年2月股息、利息、特许权使用费等所得控制甲国母公司A公司子公司（税收协定缔约国乙国B公司）所得来源（税收协定缔约国丙国C公司）图4-5复旦大学经济学院杜莉2006年2月直接导管公司复旦大学经济学院杜莉2006年2月踏脚石导管公司复旦大学经济学院杜莉2006年2月物的非流动避免成为常设机构通过准备性或辅助性活动通过缩短经营时间分支机构或子公司的选择选择分支机构的有利条件选择分支机构的不利条件利用延期纳税的规定复旦大学经济学院杜莉2006年2月选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。复旦大学经济学院杜莉2006年2月选择分支机构的不利条件分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。复旦大学经济学院杜莉2006年2月延期纳税实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移复旦大学经济学院杜莉2006年2月反国际避税反国际避税的一般方法完善税收立法加强税收征管反国际避税的具体措施复旦大学经济学院杜莉2006年2月完善税收立法对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律措词上纠缠不清现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税人以避税的可乘之机综合性的反避税条款规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的情况移居等行为须事先征得政府同意对国际避税案件有事后提供证明的义务专门的反避税条款如对公司内部定价作出特殊规定复旦大学经济学院杜莉2006年2月加强税收征管单边措施努力搜集有关信息资料加强税务调查与税务审计双边措施情报交换合作调查复旦大学经济学院杜莉2006年2月反国际避税的具体措施对避税性移居的制约对利用避税地积累所得和延期纳税的约束对利用信托避税的防范对利用经营形式选择进行避税的防范反税收协定滥用的措施反资本弱化的措施国际收入与费用的分配与转让定价的调整复旦大学经济学院杜莉2006年2月对避税性移居的制约美国的规定德国的规定英国的规定复旦大学经济学院杜莉2006年2月对避税性移居的制约美国如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国。美国在此后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税。复旦大学经济学院杜莉2006年2月对避税性移居的制约德国移居到避税地或不