租税法总论(第三周)BA-

租稅法總論(第三週)B+A-第二章人民有依法律納稅之義務----以大法官解釋為中心傳統藉由人民選出國會議員，以立法控制來保障稅課對人民基本權侵犯時代已經結束。從強調無代表不納稅之法律保留不得不面臨邁向尋求憲法保障之新時代壹.導論壹.導論（一）稅法輪廓之模糊化（二）稅法立法者之支出意願（三）逸出議會以外稅法之產生一、從法律保留到憲法保障壹.導論單憑租稅法定主義形式要求，並不能足以保障納稅義務人的基本權，而須另加憲法上之前提以審查稅法自身之明確性。一、從法律保留到憲法保障（一）稅法輪廓之模糊化壹.導論民主參與程序及立法程序的公開化及透明化，並不一定能保障納稅義務人。因此，憲法上所保障之自由權與財產權，不能只依賴議會之審慎計算，而須對所立之法律，加以實質之限制。一、從法律保留到憲法保障（二）稅法立法者之支出意願壹.導論法律保留不足以保障納稅人，許多稅法本身也不完備，需由行政規章加以補充。一、從法律保留到憲法保障（三）逸出議會以外稅法之產生稅法需依憲法標準予以衡量或具體化，所以在稅法領域中，職司解釋憲法的大法官扮演了更吃重的角色。壹.導論（一）大法官解釋之功能（二）憲法上有關租稅規定（三）大法官有關稅法之解釋二、稅法與大法官解釋壹.導論稅法之解釋適用及稅捐立法，均以憲法之價值取向為依歸；憲法價值的實踐，大法官解釋扮演著相當重要的角色。二、稅法與大法官解釋（一）大法官解釋之功能壹.導論我國憲法本文規定直接涉及租稅者，共計有五條：第十九條、第一百零七條第六款及第七款、第一百零九條第一項第七款、第一百一十條第一項第六款及第一百四十三條。二、稅法與大法官解釋（二）憲法上有關租稅規定壹.導論大致劃分為三類：1.憲法三條(107、109、110)規定在稅法第十章中央與地方權限中，劃分國稅、省稅、縣稅之立法權與執行權。二、稅法與大法官解釋（二）憲法上有關租稅規定壹.導論2.私有土地應照價納稅，政府得照價收買(143I後段)；土地價值非以勞力資本增加者，由國家徵收土地增值稅(143III)。此二條均規定在憲法第十三章，規定土地稅及土地增值稅之徵收。二、稅法與大法官解釋（二）憲法上有關租稅規定壹.導論3.人民有依法律納稅之義務（憲法第十九條）二、稅法與大法官解釋（二）憲法上有關租稅規定壹.導論在上述三類憲法上有關租稅之規定，除第234號解釋、釋字第173號、釋字第180號、釋字第190號外，餘者均與第(３)類人民之權利義務有關。司法院大法官所為之解釋,按舊日大法官會議規則，並無人民得聲請解釋之規定。自釋字153號解釋開始，有一半均為人民聲請解釋者，其中又以稅法案件為最多。二、稅法與大法官解釋（三）大法官有關稅法之解釋一.問題概說二.法治國家憲法上義務之條件三.憲法上義務規定式微四.社會主義國家憲法之基本義務貳.人民之義務貳.人民之義務在憲法體例上規定，第二章人民之權利義務第七條至第十八條均為人民權利之列舉規定，第十九條至第二十一條為人民義務之列舉規定。雖學者通說，人民對國家所負之義務，不以第十九條至第二十一條之三種為限，但其他的義務，憲法上地位如何，實在有探討之餘地。一、問題概說貳.人民之義務(一)人民不直接因憲法規定而負義務(二)服從法律為人民先天之義務(三)法律保留與實質之基本義務(四)不妨害社會秩序公共利益之義務二、法治國家憲法上義務之條件貳.人民之義務根據法治國家之原理，以下二者應嚴加區分：(一)原則上不限制私人及社會自由領域(二)須加以限制之國家統治權二、法治國家憲法上義務之條件(一)人民不直接因憲法規定而負義務貳.人民之義務服從法律，此種人民義務，既為先天性，自與憲法之規範無涉。憲法對此未規定，並非意味遵從憲法只成為國家機關之義務，而非人民義務。二、法治國家憲法上義務之條件(二)服從法律為人民先天之義務貳.人民之義務憲法上人民義務之規定，雖與人民權利同列一章，但人民的基本權利，在憲法上可得以直接適用，人民可依此提出得以執行之請求權。二、法治國家憲法上義務之條件(三)法律保留與實質之基本義務貳.人民之義務依憲法22條規定反面推論，人民有不妨害設社會秩序及公共利益的作為義務。但不可依此推廣至人民有符合社會秩序及公共利益的作為義務。基本權自由毋寧說在社會行為上是一道德自治與自我負責之實踐。追求私益時不違反社會秩序公共利益，乃是多元社會生存之條件。二、法治國家憲法上義務之條件(四)不妨害社會秩序公共利益之義務貳.人民之義務現行憲法似乎有意縮減人民義務之規定。不僅於此，二次世界大戰，除社會主義國家憲法外，人民義務規定，均有萎縮之趨勢。德國基本法反映此種趨勢，以基本權保障為其中心主題。三、憲法上義務規定式微貳.人民之義務對個人而言，此種義務權(基本權)行使不僅在於自己利用，更在於促進社會福祉。社會主義者認為權利義務分離是階級社會產物，只有在社會主義制度下，才能實現權利義務一致。四、社會主義國家憲法之基本義務一.稅與非稅—國家收入體系二.憲法上稅之概念參.納稅義務參.納稅義務(一)非強制性收入(經濟活動收入)(二)強制性收入(基於統治權之收入)(三)憲法與國家收入體系(四)由人民義務觀點看國家收入體系一.稅與非稅—國家收入體系參.納稅義務主要指(國有)財產收入,(國營)事業及營業盈餘收入等項。國家之非強制性收入，其所適用之法律為私法－民事、商事法律，其法律關係，則以契約為主。一.稅與非稅—國家收入體系(一)非強制性收入(經濟活動收入)參.納稅義務此種收入具有強制性，由單方所負擔，其徵收無須得到義務人之同意。此種收入不僅依據預算法第24條應先經預算程序，由於係對人民自由權利之限制，應有法律依據（憲法第２３條，財政收支劃分法第７條、第２４條）一.稅與非稅—國家收入體系(二)強制性收入（基於統治權之收入）參.納稅義務國家之財政權須依賴其收入來維持。國家權力，其主要表徵在於立法權與課稅權，蓋國家須先取之於民，才能用之於民。一.稅與非稅—國家收入體系(三)憲法與國家收入體系參.納稅義務由人民之立場來看，國家收入往往是人民的公共負擔，即為人民之義務。國家不同之收入工具，乃為國家依憲法所徵收，亦當受憲法之限制。一.稅與非稅—國家收入體系(四)由人民義務觀點看國家收入體系參.納稅義務1.同一說：憲法上稅定義等同於稅法，應從稅法之沿革史考察始得理解，稅法由於產生較晚，其租稅概念之解釋，多依傍財政學之見解，致制憲者亦適用相同之傳統非憲法之概念。2.方法論上批判：憲法上租稅定義不僅涉及人民之基本權利義務，同時涉及中央與地方之權限劃分及土地政策，自應保持憲法上安定性，取得憲法上保障。因此租稅上租稅定義只能做憲法上租稅概念解釋及輔助材料；憲法上稅定義，只有藉由憲法解釋途徑，由憲法整理秩序中尋求。二.憲法上稅之概念(一).憲法與法律上稅之概念方法論上區分之必要參.納稅義務一.憲法稅定義之功能(1)消極之防禦功能：租稅之憲法概念，實寓有-基本之倫理價值判斷-無限制徵收國民財產之禁止。憲法雖因公益得以法律限制人民之經濟自由權，但仍應受所必要者之利益權衡。(2)積極之形成功能：憲法上租稅定義，即賦有文化價值之概念，作為租稅立法與稅法之解釋適用之方針。二.憲法上稅之概念(二)憲法上稅之概念參.納稅義務二.憲法上稅之定義(1)金錢給付義務：143條謂照價納稅，又曰徵收土地增值稅。納者，人民向國家繳納，徵收者，國家向人民徵收，均為金錢(貨幣)給付。(2)無對待給付：租稅係一種單方負擔，用以滿足一般公共財政需求。(3)為國家及地方自治團體所課徵：租稅之立法權是租稅開徵之許可條件，同時也是租稅概念中具憲法性質之要素。二.憲法上稅之概念(二)憲法上稅之概念參.納稅義務(4)基於公權力所強制課徵：憲法分別規定中央、省、縣、均有租稅立法權及執行權，立法權執行權俱為政府之單方行為，不待人民之同意。(5)支應國家財政需求：租稅均為最主要之財政工具，用以支應一般之財政需求。3.稅之財政以外目的二.憲法上稅之概念(二)憲法上稅之概念參.納稅義務憲法上稅之概念即憲法上對課稅之限制，亦即對租稅立法者之限制，此種限制即用以確保個人之自由權。社會租稅政策要求之下，立法者之形成權與裁量權空間，伴隨著稅源越來越擴展。對於非財政收入目的之課稅權，主要在濫用禁止之理念。形式的濫用在租稅立法上，乃針對具備課稅要件者，造成實際的絞殺效果，此種使財稅收入目的喪失，與憲法上租稅概念不合，不得定義為租稅。是以寓禁於徵之租稅，如其立法目的得以達成，即非憲法上所謂之稅。二.憲法上稅之概念(三)個人自由權保障與憲法上稅之定義(一)類推禁止原則大法官釋字第151號解釋，係確認主管稽徵機關不得以類推適用方式課徵租稅，以表現租稅法律主義---依法律納稅中法律不包括法律無明文，而類推適用。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』大法官釋字第151號查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」戳記之空白完稅照，既係暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第128條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。該號不但第一次表明使用『租稅法律主義』並表明「不得比照」為租稅法律主義內涵之ㄧ，是以該號解釋公佈後，普受歡迎。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』按查帳徵稅之一般廠商遺失查驗證時，貨物稅稽徵規則第128條固有「應按該項查驗證應貼貨件之稅價計補稅款結案」之規定，惟稅務機關加蓋「查帳徵稅代用」戳記之空白完稅照，係暫代出廠證使用，遺失時，同規則並無按遺失查驗證補稅之明文，其第125條復另有處理之規定；從而查帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有「查帳徵稅代用」戳記之空白完稅照，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第128條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』Tipke教授之觀點稅法中法律漏洞可否以類推方式予以填補，這完全不是方法論的問題，而是憲法問題，亦即平等原則問題與租稅正義問題須由憲法解釋方式來解決。稅法之類推禁止問題：一般認為稅法應禁止類推，多基於與刑法之罪刑法定主義相比較，並以法定安定性為主要理由，亦有基於民主原理者。Tipke一一駁斥之。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』法安定性原則法安定性經法律解釋而達成，此種解釋則由準則辦法及判例途徑為之。因此所謂法信賴保護，非指法律可能文義，毋寧納稅義務人藉由財稅機關及法院之相關文獻而予信賴，信其依平等原則能予相同待遇處理。對法律漏洞依立法目的，藉類推適用予以補充，正維持納稅義務人之對法信賴保護，亦所以維護法安定性。稅法是否得以類推，不能單從形式考察，毋寧須對個案判斷，始能維護租稅正義。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』(二)溯及禁止原則大法官解釋中亦有未明文提出租稅法律主義，但一般均認為係租稅法律主義之重要內涵之一者，即為釋字第54號解釋：稅法之溯及禁止。溯及禁止與類推禁止均與租稅法律主義中，其「法律」之理解有關。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』大法官釋字第54號現行遺產稅法既無明文規定溯及既往，則該法第八條但書對於繼承開始在該法公布以前之案件，自不適用。此解釋文有下列2點注意：1.溯及禁止為立法原則2.溯及禁止為法律適用原則肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』(三)法律優位原則法治國家行政，應受法律之支配，是為依法行政原則，表現於稅法為稅捐法定原則，一般均認為係租稅法律主義之核心問題：積極的稅捐法定主義，為法律保留原則：消極的稅捐法定主義即租稅行政不得抵觸法律。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』大法官釋字第210號：理由書第1段人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。所謂均依法律之明文，即表彰法律保留原則；而施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，亦不得就法律保留事項而為規定。肆.依法律納稅一.所謂『租稅法律主義』大法官釋字第210號：解釋文中華