第20章所得税

第二十章所得税本章应关注的主要内容有：（1）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量。•第一节所得税会计概述•一、所得税会计的特点•所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。•二、所得税会计核算的一般程序•（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值•（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础•(三)比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。•（四）确定利润表中的所得税费用•按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。•递延所得税的确认体现了权责发生制原则和配比原则【例题1】某公司每年税前利润总额为1000万元,2006年预计了100万元的产品保修费用,实际支付发生于2007年,适用的所得税税率为33%会计处理:2006年计入损益税收处理:实际发生时允许税前扣除应付税款法2006年2007年税收利润总额10001000产品保修费用100-100应纳税所得额1100900会计所得税费用363297净利润637703债务法2006年2007年税收利润总额10001000产品保修费用100-100应纳税所得额1100900会计当期所得税363297递延所得税-3333净利润670670第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。•一、资产的计税基础•资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。•资产的计税基础•=未来可税前列支的金额•某一资产负债表日的计税基础•＝成本－以前期间已税前列支的金额（一）固定资产会计：固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备税收：固定资产原价－税收累计折旧•【例题2】某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。•账面价值＝1000－100－100－80＝720万元•计税基础＝1000－200－160＝640万元•P386【例20-1】【例20-2】（二）无形资产1．对于内部研究开发形成的无形资产会计：符合条件的开发支出计入无形资产税收：计税基础为0P387【例20-3】2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。••账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备•但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备•税收：计税基础＝实际成本－税收累计摊销•【例题3】某项无形资产取得成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。•账面价值＝100万元•计税基础＝100-100÷10=90万元•P388【例20-4】•（三）以公允价值计量的金融资产•1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益•税收：成本•【例题4】企业支付400万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为420万元。•交易性金融资产账面价值：420万元•计税基础：400万元•P388【例20-5】•2.可供出售金融资产•会计：期末按公允价值计量，公允价值变动入所有者权益•税法：成本•【例题5】企业支付500万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为510万元。•可供出售金融资产账面价值：510万元•计税基础：500万元•P389【例20-6】•（四）其他资产•因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。•1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产•会计：期末公允价值•税收：以历史成本为基础确定•P389【例20-7】•2.其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。•P390【例20-8】【例20-9】二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。•负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额•一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债【例题6】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。•预计负债账面价值＝200万元•预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0•因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。【例题7】假如企业因债务担保确认了预计负债500万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除•账面价值＝500万元•计税基础＝账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝500万元•P391【例20-10】•（二）预收账款•【例题8】企业收到客户预付的款项100万元•（1）若预收当期未计入应纳税所得额•会计:账面价值=100万元•税收:计税基础=100-0=100万元•不产生暂时性差异。••（2）若预收当期已计入应纳税所得额•会计:账面价值=100•税收:计税基础=100-100=0•产生可抵扣暂时性差异。•P391【例20-11】（三）应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等•【例题9】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为2200万元。•应付职工薪酬账面价值＝3000万元•计税基础＝账面价值3000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝3000万元。•P391【例20-12】•（四）其他负债•如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。•P392【例20-13】•三、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定•除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。•由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。•四、暂时性差异•暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。由于资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，在这些暂时性差异发生的当期，应当确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。•（一）应纳税暂时性差异•应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。•应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：•1．资产的账面价值大于其计税基础•2．负债的账面价值小于其计税基础•（二）可抵扣暂时性差异•可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。•可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：•1．资产的账面价值小于其计税基础•2．负债的账面价值大于其计税基础•（三）特殊项目产生的暂时性差异•1．某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。•（1）筹建期间发生的费用•会计：管理费用•税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。•（2）超标的广告费•会计：销售费用•税收：符合条件的以后可抵扣。•2．按税法规定以后年度可弥补的亏损•3．企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认•一、递延所得税负债的确认和计量•（一）递延所得税负债的确认•1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【例题10】某企业于2006年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为33%。•2007年12月31日•资产的账面价值=100-10=90万元•资产的计税基础=100-20=80万元•应纳税暂时性差异=90-80=10万元•应确认递延所得税负债=10×33%=3.3万元•借：所得税费用3.3•贷：递延所得税负债3.3•【例题11】某企业2007年12月31日某项可供出售金融资产的账面价值为500万元，计税基础为480万元。该企业适用的所得税税率为33%。•应确认递延所得税负债=（500-480）×33%=6.6万元•借：资本公积–其他资本公积6.6•贷：递延所得税负债6.6•P395～396【例20-16】【例20-17】2.不确认递延所得税负债的特殊情况：（1）商誉的初始确认商誉=合并成本-被购买方可辨认