第一章税务稽查概述

1第一章税务稽查概述本章主要介绍税务稽查的概念、原则、职能和作用，税务稽查的法律关系以及部分国家税务稽查基本情况等内容。通过本章的学习，有助于稽查人员熟悉和掌握相关的基础理论知识，了解国外税务稽查的特点。第一节税务稽查的基本内涵一、税务稽查的概念与特征税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。税务稽查的基本内涵与特征主要包括以下五个方面：（一）主体特定。税务稽查的执法主体是税务机关，即省以下税务局的稽查局。（二）依据法定。税务稽查执法必须依据税收法律法规的规定，按照法定的职责、权限和程序进行。（三）对象明确。税务稽查的对象是纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人。其中纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指税法规定的直接负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人；其他税务当事人是指稽查执法2过程中直接与稽查对象的涉税事项有关联的其他单位和个人。（四）客体清晰。税务稽查的客体是稽查对象纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务的履行情况。具体内容包括三个方面：一是纳税人纳税义务履行情况，即纳税人税款核算及申报缴纳情况；二是扣缴义务履行情况，即扣缴义务人代扣代缴和代收代缴税款情况；三是税法规定的其他义务情况，即税收法律法规规定的接受和配合税务检查等义务。（五）内容完整。稽查执法的主要内容是检查和处理，具体包括选案、实施、审理和执行四个环节。二、税务稽查的分类按照税务稽查对象来源性质的不同，税务稽查可以分为日常稽查、专案稽查和专项稽查三类。（一）日常稽查日常稽查是税务稽查局（以下简称稽查局）有计划地对税收管辖范围内纳税人及扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务情况进行检查和处理的执法行为。日常稽查与征管部门负责的日常检查存在明显区别：一是目的不同。日常稽查的目的在于发现、分析和掌握税收违法活动的动向和规律，查处税收违法行为；而日常检查是对检查对象的管理行为，目的在于掌握检查对象履行法定义务的情况，提高税收管理水平。二是内容不同。日常稽查是对纳税人和扣缴义务人履行各项法定义务的全面核查，具有系统审计的功能；而日常检查3是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案稽查与系统审计的日常管理行为。三是程序不同。日常稽查程序通常包括选案、实施、审理、执行四个环节，而日常检查则不必履行上述程序。（二）专项稽查专项稽查是稽查局按照上级税务机关的统一部署或下达的任务对管辖范围内的特定行业、或特定的纳税人、或特定的税务事宜所进行的专门稽查。专项稽查和税收专项检查既有共同点也有不同点。共同点在于二者均应按照统一部署，集中人力、物力和财力解决带有普遍性的问题，都具有收效快，反响大的特点。不同点在于专项稽查由稽查局组织和实施，而税收专项检查则由税务局统一安排，稽查局牵头组织，有关部门共同参与实施。从后者的角度讲，也可以将专项稽查看作税收专项检查的组成部分。（三）专案稽查专案稽查是指稽查局依照税收法律法规及有关规定，以立案形式对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的调查和处理。专案稽查具有两个明显特点：一是稽查对象特定。专案检查的对象来源于确定的线索，具有明显的税收违法嫌疑。二是适用范围广。专案稽查适用于举报、上级交办、其他部门移交、转办以及其他所有涉嫌税收违法案件的查处。4三、税务稽查的地位税务稽查是税收征收管理体系中的有机组成部分，其地位主要体现在以下三个方面：（一）税务稽查是税收征管的最后一道环节国际货币基金组织专家曾把税收征管内容结构比喻为一座“金字塔”，从底部向上依次为“为纳税人服务—纳税申报处理—税款缴纳—税务稽查—对违法行为的惩罚和税务诉讼”。也就是说，由实体法规定的纳税义务须经征税主体对这些纳税义务的发生、计量、履行和消亡逐级进行确认后才得以实现，而上述各项义务的确认涵盖于以纳税服务、税款征收、税务稽查为主线的税收征管各环节中，他们与法律救济共同构成了四位一体的现代税收体系。在这个体系中，税务稽查处于税收征管的最后一道环节，如果这个环节出现严重疏漏，就会动摇整个税收征管体系。（二）税务稽查的效率在很大程度上决定着税收征管的质量与效率理想状态下，如果公民自觉在规定的时期内准确缴纳税款，则税务机关的任务仅为帮助纳税人实现支付即可。但在现实中，理想与实际之间总是存在着不同程度的偏离。这就要求税务机关必须通过各种措施加强管理，最大限度地修正这种偏离。正是基于这一考虑，任何一个现代政府在税收制度安排上，都会把建立完善的税收征管体系与税制设计作为同等重要的内容，以追求税收征管的质量和效率来实现税收的全部功能。5税务机关的税收征管质量与效率，主要从四个方面来衡量：一是执法是否规范，即是否按照法定的权限与程序严格执法、公正执法、文明执法。二是征收率的高低，即税款实征数与法定应征数之间的差距。三是成本的高低，即征税成本和纳税成本的高低。四是社会是否满意，即是否为纳税人提供优质高效的纳税服务。税务稽查的效率取决于三个方面：一是税收违法行为的有效查处概率，即一定时期内税务机关查处的税收违法行为与客观发生的税收违法行为之间的比例以及二者形成的查补收入与税款流失之间的比例；二是执法是否公平公正，即是否依照法定的权限与程序执法，处理处罚是否公平公正；三是稽查执法的成本，即查处税收违法行为所需的执法成本。可以看出，税收违法行为的有效查处概率决定着纳税人在违法与守法之间的取向，进而在很大程度上决定着税款征收率的高低；稽查执法是否公平公正是评价税收执法和纳税服务的重要尺度；稽查执法成本在两个方面决定着税收成本，一是稽查执法成本直接决定征税成本，二是低成本高效率的稽查执法意味着税务机关可以减少其他不必要的税收征管措施，从而进一步降低征税成本和纳税成本。为此，我国将税收征管的目标模式定义为“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的34字方针，从而凸显了税务稽查在我国税收征管工作中的重要地位和作用。6（三）税务稽查是有效提高纳税遵从的重要手段纳税遵从，是指纳税人依照税法规定履行纳税义务的程度和水平，在一定意义上，它反映出纳税人依法诚信纳税的道德水平和法制意识，因而也是衡量一个国家税收征纳关系是否和谐的主要指标。“纳税遵从”包含两个层面的内容。一方面，它反映的是纳税人在税收法律框架内的自律水平，也就是在不考虑税务机关监管的情况下，纳税人是否能够依照税收法律法规的规定自觉缴纳应缴税款。另一方面，它反映的是纳税人在税收法律框架内的他律程度，也就是在考虑税务机关监管的情况下，纳税人是否或在何种程度上依照税收法律法规的规定缴纳应缴税款。在前一种情况下，纳税人即使不能自觉纳税，也不会承担法律责任；而在后一种情况下，纳税人一旦不能依法纳税，将很有可能受到税务机关的查处，承担相应的法律责任。一般而言，成熟市场经济国家的纳税人普遍具有较强的自律意识，但这种自律意识并不是与生俱来的天然本性，而是纳税人在征纳双方长期博弈过程中做出的符合自身利益的必然选择。尽管如此，在市场经济条件下，任何政府都不可能期望纳税人通过自律实现完全的纳税遵从。我国目前仍然处于社会主义初级阶段，市场经济体制尚不完备，在这种条件下，更应当主要基于后一种情况来考虑和研究如何通过建立完善的税收征管体系，强化对纳税人的监管来提高纳税遵从。现实中，税务机关正是通过有7效的税务稽查来查处税收违法行为，达到强化纳税人的税收法律责任意识，增加违法成本的目的，从而迫使纳税人在涉税行为的取向上，更多地选择“守法”而放弃“违法”。事实证明，税务稽查在引导纳税遵从方面具有不可替代的重要作用，是实现纳税人从“他律”向“自律”转变的“催化剂”。四、税务稽查的原则税务稽查原则是指税务稽查执法应遵循的准则。这里主要介绍税务稽查的合法原则、依法独立原则、分工制约原则和客观公正原则。（一）合法原则合法原则是依法治国方略在税务稽查执法中的具体体现，它要求稽查执法必须以税收法律、法规、规章为准绳，其基本内容是：1.主体合法。如果税务稽查的执法主体不合法，则执法行为就不合法。就税务机关而言，尤其应当注意保持执法主体的一致性问题。即税务稽查实施、审理与做出行政处罚的行政主体必须合法并保持一致。2.权限合法。相关的法律法规规定了稽查局的执法权限，稽查执法不得超越这些法律法规赋予的权限，否则即构成违法。3.程序合法。为了保护行政管理相对人的合法权益，相关的法律法规均对行政主体的行政执法程序予以严格的规定。因此，税务稽查的立案、调查、取证、定性、处理、处罚等程序必须符8合法律法规的规定。否则，稽查执法将面临极大的风险。4.依据合法。稽查局对税收违法事实的认定和处理的依据，必须符合法律法规和政策的规定。（二）依法独立原则依法独立原则表现在两个方面：一方面，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及其实施细则在明确了省以下稽查局的执法主体资格和法定职责的同时，还规定税务局与稽查局的职责应当明确划分，避免交叉。因此，省以下税务局的稽查局在行使法律法规赋予的职权时，其执法行为受法律的保护，任何部门、任何人不得以非法律因素进行干预。另一方面，选案、实施、审理和执法四个环节是税务稽查内部的执法程序，不应被肢解。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十五条规定，税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程，负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约，规范选案程序和检查行为。该条规定选案、检查、审理、执行人员的职责均应由税务稽查工作规程规定，从而在法律上明确了上述四个环节均属于税务稽查的职责范围。据此，国家税务总局在《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]124号）规定：“税收违法案件的查处（包括选案、检查、审理、执行）由稽查局负责”。因此，任何将上述四个环节从稽查局肢解出去的做法均与《税收征管法实施细则》的精神相悖。9（三）分工配合与相互制约原则依照《税收征管法实施细则》及《税务稽查工作规程》（以下简称《稽查工作规程》）规定，税务稽查各环节应当分工明确，相互配合，相互制约。它包括分工、配合与制约三个方面：1.分工是提高行政效率的有效途径。只有实行稽查各环节的专业化分工，使稽查执法人员各司其职，才能为迅速提高执法人员的专业技能水平和稽查执法效率提供有效途径。2.配合是提高行政效率的基本要求。分工的目的在于提高效率，但如果不注重相互之间的配合，就有可能出现各环节相互掣肘的问题，不利于提高执法效率。因此，必须在分工的前提下加强配合，才能做到分工不分家，把各环节各部门的工作统一到总体的工作目标上，从而保证稽查执法效率。3.制约是依法行政的基本保障。实行专业化分工后，不同环节的人员可以在各自职权范围内行使相应的权力，但任何一个环节的人员都无法独揽稽查执法的全部权力；同时，在执法业务流程上，每一个环节都会不同程度地受到其他环节的监控，从而形成一个有利于明确并追究执法责任的监督制约体系。实践中，贯彻分工制约原则应从组织、制度、资源三个层面予以相应的保障。首先应在稽查局内部按照四个环节的要求设置相应的机构或岗位；其次，必须建立健全各环节的工作职责和工作制度；最后，应根据各环节的特点投入相应的人力物力和财力资源。10（四）客观公正原则公正原则是指在税务稽查工作中，稽查局应依法查明涉税事实，公正公平地处理税收违法行为。所谓客观，是指稽查局必须实事求是、客观地查明稽查对象履行法定义务的情况及存在问题，作出符合法律事实的稽查结论，正确评价纳税人、扣缴义务人履行法定义务的情况。这是公正公平处理的前提条件。所谓公正，是指稽查局在行使自由裁量权时，应合法适当，不得因执法人员的主观意志影响行政处罚的公正性。第二节税务稽查的职能与任务一、税务稽查的职能税务稽查职能是指税务稽查执法活动所固有的功能。一般而言，税务稽查的职能主要包括惩戒职能、监控职能、收入职能和教育职能。（一）惩戒职能惩戒职能是指稽