第五章--所得税[1]

第五章所得税一、所得税会计的基本原理概述（一）、我国企业会计准则规定，应采用资产负债表债务法核算所得税。（二）、所得税会计的资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（三）、所得税会计的基本程序所得税核算的应用程序1：按照企业会计准则规定，确定资产负债表上列示的资产、负债的账面价值。例如，企业持有的应收账款账面余额为2000万元，企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，其账面价值应为1900万元。所得税会计核算的程序2：按照税法有关规定确定资产、负债的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。所得税核算的程序3：比较资产或负债的账面价值与其计税基础，对两者之间的差额确定为暂时性差异。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。（例如，广告费和业务宣传费——会计上计入当期损益、未作为资产负债确认，税法上规定对不超过当年销售收入15%的部分当期扣除、超过部分以后年度结转扣除，可以确定其计税基础，资产账面价0与计税基础的差异也是暂时性差异）暂时性差异的分类按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异可在发生当期，确定为相关的递延所得税负债。递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用税率借：所得税费用贷；递延所得税负债（2）可抵扣暂时性差异可在发生当期，确定为相关的递延所得税资产递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用税率借：递延所得税资产贷：所得税费用所得税核算的程序4：确定利润表中的所得税费用。计算公式：所得税费用=当期所得税+递延所得税A、当期所得税是指当期交易计算确定的应交所得税；当期所得税=当期应纳税所得额×适用税率B、递延所得税是根据递延所得税资产和递延所得税负债调整后的综合结果。我国所得税准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。二、资产、负债的计税基础1、资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。解释：“收回资产账面价值过程”——折旧的计提、资产的销售等等“可以自应税经济利益中抵扣的金额”——未来可税前抵扣的金额如果在未来计税期间相关资产带来的经济利益不需纳税,则该资产的计税基础等于其账面价值。例如：收回时不会产生纳税后果的应收贷款不征税的应收股利（分得的税后利润）相关收入已经计税的应收账款资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产的持续持有期内，其计税基础则为取得成本减去以前期间按税法规定已税前扣除金额后的余额。资产的计税基础=取得成本-已在税前扣除的金额=未来可税前扣除的金额举例【例1】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元，所以，存货的计税基础为100万元。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额2.负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。解释：“负债”——其确认影响到会计利润“未来期间”——负债的偿还期间“可予以抵扣金额”——可予以税前扣除的与负债有关的费用所以：负债的计税基础＝账面价值－未来可予以税前扣除的金额负债的计税基础情况1如果负债的确认和偿还都不影响会计利润和应税利润，则该负债的计税基础等于其账面价值。•企业购入一批商品，货款10000元尚未支付。该应付账款的计税基础为10000元。（10000＝账面价值10000－偿还时可以税前扣除的金额0）。•企业从银行借入一笔本金为200000元的长期借款。该借款的计税基础为200000元。（200000＝账面价值200000－偿还时可以税前扣除的金额0）负债的计税基础情况2如果负债的确认影响到会计利润，但负债的偿还不会产生纳税后果，则其计税基础等于账面价值。相关费用已于税前扣除的应付利息（初始确认时既影响会计利润，也影响应税利润）相关费用不得税前扣除的应付罚款（初始确认时影响会计利润，不影响应税利润，即将来不得税前扣除）负债的计税基础情况3如果负债的确认影响到会计利润，并影响不同期间的应税利润，则负债的计税基础不一定等于账面价值。【例2】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税基础=负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100=0（万元）。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。三、暂时性差异的分类介绍（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常表现在：1、资产的账面价值大于其计税基础。2、负债的账面价值小于其计税基础。3、在不考虑期初递延所得税负债的情况下，应做会计分录：借：所得税费用贷：递延所得税负债应纳税暂时性差异的举例[例3]、企业于2006年12月12日取得的某项环保用固定资产，原价300万元，使用年限10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用加速折旧法，净残值为零。2008年12月31日，企业估计该固定资产的可收回金额为220万元。假定所得税适用税率为25%。2008年12月31日的会计处理：1、固定资产的账面价值=原价300－折旧30×2－减值20=2202、该项固定资产的计税基础=300－300×20%－240×20%=1923、账面价值大于计税基础，意味企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。4、在不考虑期初递延所得税负债的情况下借：所得税费用7万（28万×25%）贷：递延所得税负债7万（28万×25%）【例4】甲公司2007年末商誉账面余额为4000万元，没有计提减值准备。税法规定，企业合并中产生的商誉不能抵税，即商誉的计税基础为0。因此，商誉账面价值4000万元与计税基础0之间的差额，形成暂时性差异为4000万元，资产的账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异。（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异通常表现在：1、资产的账面价值小于其计税基础。2、负债的账面价值大于其计税基础。3、对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下，应做会计分录借：递延所得税资产贷：所得税费用[例5]：A企业于2005年末以300万元购入一项生产用固定资产，预计使用10年。计税时，按照税法规定，其折旧年限为20年，假定会计与税法均按直线法计提折旧，净残值为零。2006年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定本例中固定资产没有发生减值。确定2006年末该固定资产的账面价值和计税基础。假定所得税适用税率为25%。2006年12月31日的会计处理：1、固定资产的账面价值=原价300－折旧300÷10=270（万元）2、该项固定资产的计税基础=300－300÷20=285（万元）3、账面价值270小于计税基础285，意味企业将于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。在不考虑期初递延所得税资产的情况下,借：递延所得税资产3.75万(15万元×25%）贷：所得税费用3.75万（15万元×25%）【例6】甲公司2007年预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元（负债账面价值100—其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额100）。因此，预计负债账面价值100万元与计税基础0的差额，形成暂时性差异100万元；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。[例7]甲公司2007年预收账款账面余额为600万元（预收房款），假设预收房款在实际收款时已计算交纳所得税，将来实际取得销售收入时则不再纳税。该预收账款计税基础为0万元（负债账面价值600万—其在未来期间可以税前抵扣的金额600万）；因负债的账面价值大于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。三、所得税核算的确认与计量在计算出应交所得税后，如何确定所得税费用，关键是确定暂时性差异影响额。在资产负债表债务法下，对于可抵减暂时性差异的影响额应确认为递延所得税资产，对于应纳税暂时性差异的影响额应确认为递延所得税负债。1．递延所得税资产的确认（1）确认递延所得税资产的情况企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，并减少所得税费用。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。[例8]甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元。则存货账面价值为90万元，存货的计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异为10万元。假设甲公司所得税税率为25%，对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产2.5贷：所得税费用2.5应该特别注意，下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：①企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。[例9]甲公司2007年发生亏损400万元，假设可以由以后年度税前弥补，所得税税率为25%，则对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=400×25%=100（万元）在不考虑期初递延所得税资产的情况下，甲公司的账务处理是：借：递延所得税资产100贷：所得税费用100②对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值，但税法规定投资应以其成本作为计税基础，从而形成可抵扣暂时性差异，该差异在满足确认条件时应确认相应的递延所得税资产。[例10]甲公司所得税税率为25%，2007年末长期股权投资账面余额为150万元，其中原始投资成本为200万元，按权