第十一章国际税收(公共财政学讲义-清华大学刘玲玲)

版权所有,1997(c)DaleCarnegie&Associates,Inc.国际税收(11章)11国际税收1、国际重复课税2、国际税收协定3、避免国际重负课税的方法4、国际避税的一般方法5、国际税收竞争6、关税与WTO国际税收11.1税收管辖权与国际税收的公平原则**税收管辖权及其课征原则税收管辖权是指一个主权国家在税收方面所拥有的管理权限，即一个国家的课税主权，它是由一个国家的课税权主体来行使的。一般说，税收管辖权可分为地域税收管辖权和居民(公民)税收管辖权两种。税收管辖权原则可分为属地原则和属人原则两类。属人原则又分为国籍原则和居民原则。**国际间要素流动的税收公平1.税收的人际公平(InterindividualEquity)(1)国家公平。税收人际公平中的国家公平(NationalEquity)，是指把“同等收入的同等纳税”解释为缴纳同等的居住国税收。在这个意义上，横向公平指的是居住国对纳税人税后国外收入视同国内收入进行课税，所缴外国税收只许扣除而不许抵免，外国所得税被视为纳税人在国外从事经营活动所发生的成本，就象他在国外所缴纳的各种间接税一样(2)国际公平。税收人际公平中的国际公平(InternationalEquity)，是指把“同等收入的同等纳税”解释为缴纳同等的居住国与来源国税收的总额。在这个意义上，横向公平原则指的是，居住国的某个纳税人所缴的国内外税收总额，通过居住国调整后，会跟具有同等收入，而且收入全部来自于居住国国内，或跟具有同等的国内外收入总额并属于同一居住国的纳税人，所缴税的税收总额相同。在这种情况下，纳税人所缴纳的外国税收允许给予抵免而不是扣除。于是，任何一个纳税人的总纳税义务与其收入来源地无关。2.税收的国家间公平(InternationEquity)税收的国家间公平，指的是课税权主体或税收管辖区之间公平分享其国际交易所创造的税基问题。在属地原则下，来源国有权对其来自境内的要素收入课税，即使这种收入所归属的劳动力或资本要素为外国居民或公民所有。需要区分：国民收益或损失以及国库收益或损失假定有一位国际投资者，居住国为A国，到B国进行投资，B国则对他来自B国境内的收入征税。显然，B国所征的这笔税收对A国来说构成两种损失：一是A国将蒙受国民损失，因为A国的国民总收入会因B国征税而减少，其减少量等于B国税收对国外投资收入的减少量；二是B国所征的税收会影响到A国国库所得的财政收入或国库收入。从而构成A国的国库损失，这种国库损失的大小不但取决于B国所征税额的多少，而且取决于A国对国外收入如何课税。(1)若A国根据税收人际公平中的国家公平原则来进行课税(扣除法)，这时的国库损失小于国民损失；(2)若A国根据税收人际公平中的国际公平原则来进行课税(抵免法)，则其国库损失就等于B国所课征的税款，若B国的税率高于A国，A国的国库就得向那位国际投资者退还多缴的税款，这只是A国内部政府与A国投资者之间的转移问题，国民损失始终等于B国所课征的税款与A国所进行的调整毫不相干11.2国际间要素流动与税收协调**免除国际重复课税的理论和方法1.单方面免除国际重复课税为免除国际重复课税，居住国即纳税者所在国政府在其国内税法中，作出关于本国纳税者在其收入来源国纳税义务的规定，进行部分或全部让与，具体方法主要有：（1）税收豁免法(TaxExemptionMethod)。又称免税法。一般指居住国政府对本国的居民或公民来源或存在于国外的收益、所得或一般财产，放弃行使其税收管辖权而免予课税的方法，即居住国政府不再根据属人原则对本国居民或公民在国外已经纳税的外来收入再行课税。这种免税法通常被分类制国家所采用。（2）税收扣除法(TaxDeductionMethod)。居住国政府采用税收扣除法，对本国纳税人已经交纳的外国税款，在本国计算应纳税额时，准予其作为费用从应税收入中减除。（3）税收抵免法(taxcreditmethcd)。居住国政府采用税收抵免法，对本国纳税人已经交纳的外国税款，准予其在交纳本国的应纳税额中减除。实际的税收抵免有三种情况：1)居住国税率与来源国税率相同者，可全部抵免。这时的税收抵免相当于税收豁免。2)居住国税率高于来源国税率时，居住国政府可按照较高的本国税率补征其差额，同时对来源国所征的税收收入提供了全部让与。3)居住国税率低于来源国税率时，居住国政府只允许抵免其相当于较低的居住国税率的税收，这即是限额抵免的情形。因为居住国政府只承认来源国政府优先行使地域税收管辖收，而不同意以本来应该属于自己国库的一部分税收收入去补贴跨国纳税人承担来源国政府的较高税额。（4）税收减免法(TaxreductionMethcd)。居住国政府采用的税收减免法，是对本国纳税人已纳外国税款后的国外收入，在本国按特惠税率课税，以缓和或减轻国际重复课税。这是居住国提供的部分让与，它可以部分免除国际重复课税。（5）税收缓课法(TaxDeferralMethod)。又称“税收递延法”或“延期纳税法”。居住国政府采用的税收缓课法，是对待国外子公司的办法。国外子公司的利润在作为股息汇回本国母公司以前，不在作为母公司的居住国纳税。母公司适用于国外子公司收入的税率为零。在无股息汇回以前，没有国际重复课税的问题。可见，税收缓课法在税收缓课期间等价于税收豁免法，但在汇回股息以后而发生的国际重复课税则须通过其他方法部分或全部免除。dTdYfYdrfr假定居住国应纳税为，居住国收入为，非居住国收入为，居住国税率为，非居住国税率为，纳税人全部收入为：fdYYY税收豁免法：dfdddrYYrYT)(税收扣除法：dffdrrYYT)(dTdYfYdrfr假定居住国应纳税为，居住国收入为，非居住国收入为，居住国税率为，非居住国税率为，纳税人全部收入为：fdYYY税收抵免法：)()(fdfddffdfdffddrrYrYrYrYYrYrYTdTdYfYdrfr假定居住国应纳税为，居住国收入为，非居住国收入为，居住国税率为，非居住国税率为，纳税人全部收入为：fdYYY税收减免法：税收缓课法：dfdfdfdfdddrYYrYrYYrYrYT})1({)(ddfdddrYYrYT02.双边免除国际重复课税许多国家免除国际重复课税的主要方法是通过缔结税收条约，以避免重复课税。（1）通过条约，缔约国的一方同意把某些特定种类收入的税收管辖权全部给予缔约国。另一方，在本国给予此种收入以免税待遇。此时，收入来源国，即纳税者的常设机构所在国，可以对该常设机构的利润行使全部的税收管辖权；而该常设机构所有人的国籍国或居住国，则同意对所有人的这部分利润不行使税收管辖权。（2）由缔约国的一方或双方，对应纳双重税的收入，减少征课，以减轻重复课税的负担。例如，股息的来源国同意降低适用于非居民的股息预提税率，而居住国则同意对在来源国交纳的税款给以税收抵免或类似的减免。这就是说，双方都行使税收管辖权，同时各自进行调整，以消除或减轻重复课税。11.3国际间对所得课税制度的协调所得课税的国际税收协定类型按参加缔约国的多少，可分为双边（两个国家）与多边（两个以上国家）相互协调税收关系的协定；按内容又可分为综合与单项两种类型。所得课税的国际税收协定内容（1）免除双重征税问题，具体明确所得概念、缔约国之间税收管辖权以及免除双重征税的方法等；（2）保证税收无差别待遇，保证税收无歧视；（3）消除和减少国际逃税，具体包括缔约国相互交换日常和专门情报、明确转让定价的方法等。国际税收协定范本，主要有两个影响最大：一个是经济合作与发展组织制订的避免国际重复课税的协定范本，另一个是联合国经济与社会理事会制订的避免国际重复课税的协定范本。后者较之前者，比较多地照顾到发展中国家的利益。国际税收协定的文本构成，一般包括三个部分：序文，载明缔约国名称和缔约目的；主文，即协定实体部分，采用条文形式系统列明缔约国各方通过谈判所达成的各项协议；结尾，列明协定有效期，批准生效程序、签字日期和地点，以及代表签字等。所得课税国际避税的常见手法（1）居所迁移避税法（2）转让定价避税法即纳税人通过转让定价方式，将利润在跨国联属厂商之间进行人为转移。这一方式得以实现的原因在于各国税制设计（尤其税率）上的差异。例如，假定一个跨国公司集团所属的三个公司A、B、C分别设在甲、乙、丙三国。三国的公司所得税税率分别为50%、30%、15%。A公司为B公司生产零部件，B公司组装成品后投放市场。若A公司以100万美元的成本生产了一批零部件，加上20万美元的利润，然后以120万美元的价格卖给B公司。经B公司组装后将成品以160万美元投放市场。这样，A、B两公司和该跨国集团的税负为：A公司的税负：（120-100）50%=10万美元B公司的税负；（160-120）30%=12万美元公司集团的总税负；10+12=22万美元若A公司以105万美元的低价卖给C公司，C公司转手（假手转售）以145万美元的高价卖给B公司。B公司的成品最后仍以160万美元投放市场。那么，该跨国集团公司的税负将大大减轻：A公司的税负：（105-100）50%=2.5万美元B公司的税负：（160-145）30%=4.5万美元C公司的税负：（145-105）15%=6万美元公司集团的总税负；2.5+4.5+6=13万美元通过这种转让定价的方式，该跨国集团公司总税负减少了9（22-13）万美元；A公司所在的甲国少征税款7.5（10-2.5）万美元；B公司所在的乙国少征税款7.5（12-4.5）万美元；C公司所在丙国因此而多征6万美元的税款。通过转让定价人为转让利润和费用，使该跨国集团公司规避了一部分税收，也使各有关国家的税收利益发生了不合理的增减变动。（3）收入或财产转移避税法如与低税国或免税国的银行签订收入和财产信托或受托协议，造成法律形式上收入和财产与原所有者的分离；关税与国际间商品流动关税分类与税则各国实行的关税税则大致有三种：第一，单一税则与复式税则。西方国家，除了瑞士之外，实行的都是复式税则。第二，固定税则与协定税则。协定税则税率低于固定税则税率。在现今西方国家中，往往是固定税则与协定税则同时并用，即对没有签署协议的国家适用固定税则，而对签定协定的国家适用协定税则。第三，最高税则与最低税则。有些国家的固定税则又有最高税则和最低税则之分，即规定一个关税税率的变动或调整幅度：对无协定国进口商品的税率不得高于最高税则规定的税率；对缔约国的协定税则所规定的税率不得低于最低税则规定的税率。利用某些国家对资本利得税的免税规定，将流动性收入转为这些国家或地区的资本性收入；利用双边税收协定对某些常设机构的免税规定，通过在国外设立常设机构，并将收入和财产转到该常设机构名下以避税；在避税港（对收入、财产免税或实行低税率的国家或地区）开设各种形式的招牌公司，通过转让定价而将收入、财产汇集到招牌公司，以规避一部分税收等等。**国际税收竞争1、商品税的减免2、预提税的增减3、所得税的优惠二、关税及计算关税——进口关税、出口关税、过境税优惠关税（互惠关税、特惠关税、最惠国待遇、普惠制）与加重关税（反倾销关税、反补贴关税、报复关税）例1、某进出口公司，1994年4月，从某与中华人民共和国有关税互惠协定的国家进口某批发物，某采购地正常批发价格为356200元，国外已付出口税额为35620元，运抵我国输入地点的包装费5000元，运费25180元，保险费4400元，手续费2100元。该进口货物的关税适用最低税率为50％，计算该公司4月份应纳关税。完税价格＝356200＋35620＋5000＋25180＋4400＋2100＝428500（元）应纳关税＝428500×50％＝214250元例2、某外贸公司，1994年5月，进口某国货物5000件，到岸价格未能确定。其国内市场同