第十章国际税法

第十章国际税收法律制度第一节国际税法概述第二节国际税收管辖权第三节国际双重征税及其解决第四节国际逃税与避税第一节国际税法概述一、国际税法的概念二、国际税法的调整对象三、国际税法的渊源一、国际税法的概念国际税法是调整国际税收关系的各种法律规范的总称。国际税法的产生和发展，是国际经济交往发展到一定历史阶段，国家的税收管辖权扩大到具有跨国性质的征税对象的结果。其基础是跨国所得。二、国际税法的调整对象国家与纳税人之间存在的税收征纳关系不同国家之间在跨国征税对象上产生的税收权益分配关系三、国际税法的渊源国际税法的国际法渊源国际税法的国内法渊源国际税法的国际法渊源国际税法的国际法渊源部分，主要指各国相互间为协调对跨国征税对象的课税关系而签订的双边或多边性的国际税收条约和各国在国际税收实践中普遍遵行的国际税收习惯。它们的主要作用在于协调各国税收管辖权之间的冲突、避免国际重复征税和确立国际税务行政协助关系。国际税收协定范本目前世界上主要的国际税收协定范本有：经济合作与发展组织的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称《经合组织范本》）和联合国的《发达国家与发展中国家关于双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）。第二节国际税收管辖权国际税收管辖权是国家主权或国家管辖权在税收领域内的表现，是指一国政府决定对哪些人征税、征哪些税和征多少税的权力。主要有：居民税收管辖权——属人性质的税收管辖权来源地税收管辖权——属地性质的税收管辖权一、属人性质的税收管辖权居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。基于这种管辖权，居住国有权对本国居民来源于国内国外的所有所得征税。（无限纳税义务）关键在于居民身份的确定：自然人居民法人居民自然人的居民身份的确认标准在各国的税法实践中，关于自然人的居民身份的确认，采用的标准主要有以下几种：住所标准居所标准居住时间标准国籍标准住所标准采用住所标准，就是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实，决定其居民或非居民纳税人身份。住所具有永久性和稳定性，易于判断。但单纯依照住所标准确定个人的居民或非居民身份显然有一定的缺陷，因此，采用住所标准的各国往往同时兼用其他标准以弥补住所标准的不足。居所标准一般是指一个人在某个时期内经常居住的场所，并不具有永久居住的性质。居所标准能在更大程度上反映个人与其实际工作活动地之间的联系，这是它相对于住所标准而言显得更为合理的地方。但这种标准的缺陷在于一个人的经常居住的场所，往往缺乏某种客观统一的识别标志，容易引起纳税人与税务当局之间的争议。居住时间标准由于居所标准在实际执行中的不确定性，现在越来越多的国家采用居住时间标准来确定个人的居民纳税人身份，即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定期限，作为划分其居民或非居民的标准，并不考虑个人在境内是否拥有财产或住宅等因素。由于个人在一国境内居留时间期限，可以通过入出境登记管理具体掌握，因而这种标准显得具体明确，易于在实践中掌握执行。国籍标准在当今人才跨国流动普遍频繁的时代，这种标准欠缺经济上的合理性。因为在现代社会里，具有一国公民身份的个人离开国籍国而长期居住在他国经商、求学或就业，已是十分普遍的现象。个人的国籍往往不如住所或居所等标准能在更大程度上反映个人与征税国存在着实际的人身或经济利益联系。国际上的通常做法单一的标准会造成税收的流失。一般采用依据（居所）兼顾居住时间标准。如我国《个人所得税法》：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。法人的居民身份确认标准注册成立地标准总机构所在地标准实际管理中心所在地标准注册成立地标准凡是在本国境内依法登记成立的公司企业，即为本国的居民纳税人，居民纳税人以外的公司企业，即为非居民纳税人。这一标准的优点是纳税人法律地位明确，并易于识别。不过这种注册成立地标准也存在着较难反映法人的真实活动地的缺陷。总机构所在地标准按此标准，法人的居民身份决定于它的总机构所在地，即总机构设在哪一国便认定为是该国的居民。所谓法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司、经理总部或主要事务所等。实际管理中心所在地标准按照这种标准，企业法人的实际管理和控制中心处在哪一国便为该国的居民纳税人。所谓法人的实际管理和控制中心所在地，指的是作出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点，它并不等同于法人的日常经营业务管理机构所在地。一般说来，法人的经营管理的重要决定是经过董事会或股东会议研究决定。因而董事会或股东经常召集开会的地点，是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志。国际上的通常做法单一的标准会造成税收的流失。许多国家往往同时兼用两种以上标准，以尽可能扩大自己的居民税收管辖权范围。二、属地性质的税收管辖权属地税收管辖权是征税国基于征税对象与本国领土存在某种地域上的连接因素而主张行使的征税权。基于这种管辖权，征税国只是依据课税对象与本国存在着地域上的联系这一事实而主张课税，并不考虑纳税主体的国际和身份。（有限纳税义务）所得来源地税收管辖权指征税国基于作为课税对象的所得系来源于本国境内的事实而主张行使的征税权。在所得税法上，纳税人的各项所得或收益一般可划分为四类，即营业所得、劳务所得、投资所得和财产收益。各国所得税立法和实践，对不同种类性质的所得的来源地采用的判定标准和原则并不完全一致。营业所得的来源地确定指纳税人从事各种工商经营性质的活动所取得利润，亦称经营所得或营业利润。关于营业所得来源地的认定，各国税法一般都采用营业活动发生地原则，即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志。对跨国营业所得的征税，目前各国实行常设机构原则。常设机构原则指来源国仅对非居民纳税人通过在境内常设机构而获得的营业利润实行征税的原则。常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。包括：管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所；农场或种植园等。特征：长期性、固定性、营业性可归属于常设机构的利润范围的确定在确定可归属于常设机构利润问题上，存在着两项原则。一是“引力原则”，二是“实际联系原则”。常设机构原则的例外对国际海运和航空运输业利润的征税，不适用常设机构原则。对跨国劳务所得的征税劳务所得一般是指纳税人因对他人提供劳动服务而获得的报酬。个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类。在各国税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得的支付地和劳务报酬支付人居住地。独立跨国劳务所得征税对跨国独立劳务所得的征税，国际上普遍采用的是所谓的“固定基地原则”和“183天原则”。非居民取得的独立劳务所得，应仅由其居住国一方课税。例外：①如果缔约国一方居民在缔约国另一方境内设有经常从事独立劳务活动的固定基地，或者②非居民纳税人在有关会计年度内在来源地国境内停留累计等于或超过183天，来源地国仍有权对非居民纳税人的独立个人劳务所得进行征税。非独立跨国劳务所得的征税非独立个人劳务所得是指受雇于他人从事劳务活动而取得的报酬。在我国个人所得税法上，与之类似的概念是工资、薪金所得。在对非居民的跨国非独立劳务所得征税方面，各国一般规定，缔约国一方居民在缔约国另一方受雇而取得的工资、薪金和其他类似的非独立劳务收入，由收入来源国一方征税。例外：同时满足下列三个条件，应由居住国征税1、在一个纳税年度内连续或累计停留不超过183天2、其报酬的支付人不是另一国的国民3、其报酬不是由雇主设在另一国的常设机构或固定基地负担。投资所得的征税投资所得主要包括纳税人从事各种间接性投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益。对非居民投资所得，国际税法上采用了“税收分享原则”，即规定对投资所得既可以在受益人的居住国征税，也可以在收入来源国一方征税，分享比例由缔约国双方协商谈判确定。投资所得的征税各国对非居民纳税人的投资所得的征税方式一般是采用预提所得税的方式进行，即支付所得的人在向非居民支付股息、利息、特许权使用费等款项时预先要扣缴非居民纳税人应缴纳的所得税款。财产收益的征税财产收益，又称财产转让所得或资本利得，是指纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。对转让不动产所得的来源地认定各国税法一般都以不动产所在地为所得来源地。但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张的标准不一。第三节国际双重征税及其解决一、国际重复征税及产生原因二、国际重叠征税及产生原因三、国际双重征税的危害四、国际双重征税的解决办法国际重复征税的概念指两个以上或两个以上国家对同一跨国纳税人就同一征税对象在同一时期同时征收同种税。同一跨国纳税人特点同一征税对象同一时期同一税种国际重复征税的产生原因国家间税收管辖权冲突：1.居民税收管辖权和来源地税收管辖权之间的冲突：2.居民税收管辖权之间的冲突3.来源地税收管辖权之间的冲突国际重叠征税的概念指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。国际重叠征税主要表现在股东与公司、母公司与子公司之间：即两个或两个以上国家对分处于各自境内的股份公司的跨国所得和股份公司从税后利润中分配给股东的股息征税。这样，在股东取得的股息中就存在两个或两个以上国家税收管辖权重叠的现象。国际重叠征税的原因出于经济上的原因传统的法人理论认为，法人的人格与股东的人格是完全独立的，应成为相对独立的纳税主体，法人的经营所得缴纳个人所得税的同时，股东分得股息红利也应缴纳个人所得税。国际双重征税的危害违背国际经济贸易的公平税赋原则：国际双重征税使仅有国内所有的纳税人和在国外取得所得的跨国纳税人受到了不同的税收待遇，严重挫伤了跨国纳税人的对外投资积极性，使跨国投资人不愿继续对外投资，影响了国际资本、劳动力的自由流动，加速了世界经济不平衡的状况。特别是对需要引进资金和技术的发展中国家影响更大。案例M国R公司，某一纳税年度末，其设在甲国的分公司获利10万美元；设在乙国前子公司获利50万美元，从税后利润中向R公司支付股息20万美元。问：1、在该纳税年度中，R公司及其分公司和子公司，应缴纳哪些税收？2在上述纳税中，哪些属于国际重复征税？哪些属于国际重叠征税？参考答案：1、R公司在甲国的分公司应就其该分公司的10万美元利润向甲国缴纳公司所得税；乙国的子公司应就其50万美元向乙国缴纳公司所得税；R公司应就其总公司所获的全部利润，包括甲国分公司的10万美元和乙国子公司支付的股息20万美元，向M国缴纳公司所得税。此外，R公司还应就从乙国子公司所收取的20万美元股息向乙国缴纳股息预提所得税。2、甲国分公司所获10万美元，在纳税中存在国际重复征税，这10万美元既向甲国纳税，又向M国纳税；R公司就其从乙国子公司所获取的20万美元股息在向M国纳税时，既存在国际重复征税对已向乙国缴纳的预提所得税而言，又存在国际重叠征税（对子公司向乙国缴纳的公司所得税而言）。国际双重征税的解决办法国际重复征税的解决国际重叠征税的解决国际重复征税的解决一、双边解决法二、居住国的单边解决法双边解决法即居住国和来源地国通过缔结国际税收协定避免重复征税。通过缔结双边或多边国际税收协定，对各自国家的税收管辖权作出合情合理的约束和协调，以避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经济活动重复征税，同时也使各国在经济生活日益国际化的条件下都分得适当的税收利益。一般都承认所得来源地国家拥有优先行使税收管辖权的权力，并且由跨国纳税人的居住国选择一定方法来消除国际重复征税。居住国的单边解决法1、免税法2、扣除法3、抵免法免税法免税法是指居住国对其居民纳税人来源于境外的并已向来源国纳税的所得，应允许从其应税所得