高亚军讲义-增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则

增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务增值税国务院常务会议批准了财政部、国家税务总局提交的增值税转型改革方案，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通行的消费型增值税。同时，对三大流转税的（增值税、消费税、营业税）的暂行条例和实施细则做了更新。一、什么是增值税？增值税是对商品生产与流通环节以及提供劳务服务时实现的增值额征收的一种税。2008年的增值税收入在12000亿元以上，在全部税收收入中的比重在30%以上，是我国的第一大税种。表增值税的基本原理增值额累积价值税率本阶段增值税总税额牧民202010%22纺织厂305010%35零售商409010%49【注意】：我国现行增值税的基本税率为17%，这里假定10%是为了说明方便。1.在牧民向纺织厂销售羊毛时，牧民向纺织厂共收取22元，其中2元缴纳给税务局，纺织厂得到了增值税专用发票。2.当纺织厂将用羊毛加工的羊毛衫出售给零售商时，纺织厂向零售商共收取55元，抵扣掉2元后，向税务局缴纳3元，零售商得到5元的增值税专用发票。3.当零售商将羊毛衫以99元的价格出售给消费者时，零售商向税务机关代缴4元增值税，并实际由消费者负担全部税负。二、增值税的计算原理（一）增值税的计算原理应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额销项税额＝销售额×税率销售额：（1）销售货物或应税劳务的全部价款（2）手续费、违约金、包装费、运输费等各种价外费用（3）消费税应税消费品的消费税税金注：不同的会计科目“产品销售收入”或“商品销售收入”，“其他业务收入”或“营业外收入”，防止偷逃税款（二）价外费用范围的缩小新细则明确了价外费用，包括价格之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。与旧细则相比，明确以下费用不视为价外费用：1.同时符合以下条件、代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收取款项全额上缴财政。2.销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费等。根据《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税【2005】165号）第八条规定，热电企业向房地产商收取的“热源建设费”应作为价外费用征收增值税。对属于居民供热免税的，应作为免税收入参与计算进项转出。不得从销项税额中抵扣进项税额的：1.购进不动产；2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务；3.用于免税项目的购进货物或应税劳务；4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；5.非正常损失的购进货物；6.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；7.未按规定取得并保存增值税扣除凭证等的其他情况。（三）进项税额1.以票抵税：（1）从销货方取得的增值税专用发票（2）从海关取得的完税凭证2.计算抵税：（1）外购农产品进项税额＝买价×13％（2）运输费用进项税额＝运费金额×7％（四）增值税近期改革的其他内容：废旧物资政策的调整财政部、国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知（财税【2008】157号）1.取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的政策。2.单位和个人销售再生资源，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称增值税条例）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人（不含个体工商户）销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。案例：虚开废旧物资发票案1.海关完税凭证、货物运输发票、废旧物资发票、农副产品发票等“四小票”未纳入“金税工程”，征管存在困难，存在较大的税收漏洞2004．8以来，湖北发现该类案件17起，虚开金额12．9亿元，涉及税款1．29亿元2.作案手法：使用虚假的身份资料、伪造相关证明文件，向工商行政管理部门办理营业执照利用骗取的营业执照向国税部门申办税务登记，同时领取废旧物资销售统一发票进行虚开作案作案人可按票面金额的5％－8％收取虚开发票的好处费，利欲熏心，使不法分子敢于铤而走险作案时间短而集中，具有“游击战”的特点，涉案企业经营时间85％在一年以下三、增值税的特征1.道道征税，但不重复2.环环相扣，以票管税，相互监督，有效制约偷逃税3.征税范围广泛，税源充裕，有利于筹集收入4.税率统一，具有税收中性作用，不会对资源配置产生扭曲不同产品；不同的流通环节；不同类型的企业增值税的普遍征收与消费税的特殊调节相结合一般纳税人税率：（1）17％的基本税率（17％税率的由来？）增值税的前身是价内税的产品税14％（2）13％的低税率1）（初级）农业产品2）粮食、食用植物油：切面、饺子皮（不包括速冻食品、熟食、副食）3）暖气、冷气、热水、煤气、沼气、天然气等注：自来水2002年6月1日起按6％简易征收4）图书、报纸、杂志5）饲料、化肥、农药、农机、农膜5.价外计税，税负可以转嫁，降低了生产经营者的税负，提高了国家与企业之间分配关系的透明度增值税在零售之前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。6.价外计税的另一意义：出口退税彻底、准确（1）从出口国角度来看（2）从进口国角度来看四、增值税的类型（一）知识准备：1.固定资产：纳税人外购的机器、设备、厂房等2.流动资产：纳税人在生产经营过程中消耗的外购原材料、辅助材料、半成品、零部件、燃料、动力等注：固定资产与流动资产的区分：使用时间（1年）（二）增值税的类型1.生产型增值税（GNP）增值额（税基）：当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额＋折旧额注：不允许扣除任何外购固定资产的已纳税金2.收入型增值税(NI)当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额注：可抵扣外购固定资产已纳税金当期折旧部分所负担的增值税目前只有拉丁美洲的一些国家实行收入型增值税3.消费型增值税当期的销售收入总额－全部生产资料注：允许将当期购入固定资产的已纳税金一次性全部扣除，税基仅限于消费资料（三）我国1994年选择生产型增值税的原因五、增值税转型改革的主要内容（一）具体内容温家宝总理在2008年11月主持召开国务院常务会议决定在全国范围实施增值税转型改革审议并原则通过《中华人民共和国增值税暂行条例(修订草案)》、《中华人民共和国消费税暂行条例(修订草案)》和《中华人民共和国营业税暂行条例(修订草案)》。会议决定，上述草案经进一步修改后，由国务院公布施行。会议指出，经国务院批准，自2004年7月1日起，东北、中部等部分地区先后进行增值税转型改革试点，取得预期成效。为扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负担，促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式，会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。（二）纳入抵扣范围的固定资产具体指什么？房屋建筑物等不动产能否允许纳入抵扣范围？现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。例题：2009年1月1日之后，企业购入下列项目中所含增值税进项税额可以抵扣的是（）。A.机器设备B.房屋C.原材料D.运输工具E.备件（三）此次改革对中小企业的发展有何具体措施？适用转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照销售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。现行政策规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6％和4%的征收率。因此为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，需要相应降低小规模纳税人的征收率。考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。小规模纳税人征收率水平的大幅下调，将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。此外，财政部和国家税务总局还将通过调高增值税、营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。根据国家工商行政管理总局的数据，在中国，中小企业对GDP的贡献超过60%，对税收的贡献超过50%，提供了近70%的进出口贸易额，创造了80%左右的城镇就业岗位，吸纳了50%以上的国有企业下岗人员、70%以上新增就业人员、70%以上农村转移劳动力。在自主创新方面，中小企业拥有66%的专利发明、74%的技术创新和82%的新产品开发。全国2008年上半年6．7万家规模以上的中小企业倒闭。作为劳动密集型产业代表的纺织行业中小企业倒闭超过1万多家，有2/3的纺织企业面临重整。全国约1/10的规模以上中小企业在今年上半年工业增加值增长率接近30％，较去年同比减少15％。今年中小企业面临的融资瓶颈尤为突出。据银监会统计，今年第一季度各大商业银行贷款额超过2．2万亿元，其中只有约3000亿元贷款落实到中小企业，只占全部商业贷款的15％，比去年同期减少300亿元。中小企业融资面临前所未有的困难。（四）一般纳税人认定标准降低一般纳税人与小规模纳税人：（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）的（原为100万元）；（2）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的（原为180万元）。小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。（五）混合销售行为1.含义：一项销售行为既涉及增值税应税货物同时又涉及非应税劳务（即营业税的应税劳务）2.举例：防盗门生产厂家销售防盗门并负责安装3.税务处理：从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为（50%），视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。特殊情况：建筑业的混合销售由国地税分别征收应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。自制门窗并对外销售、且负责安装的，不管是否能够分别核算，销售门窗部分由国税征收增值税，安装服务部分由地税征收营业税。金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的业务，属于金融保险企业提供金融保险劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得抵扣；其附带赠送实物的行为是金融保险企业无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。（六）兼营业务1.类别