第4章资产减值

第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量第三节资产减值损失的确认与计量第四节资产组的认定及减值处理第五节商誉减值测试与处理第四章资产减值一、资产减值的含义及范围第一节资产减值概述资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。定义本质表现◦资产减值的范围1.投资性房地产（采用成本模式后续计量）2.长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）3.固定资产4.生产性生物资产5.油气资产（探明矿产权益+井及相关设施）6.无形资产（包括资本化的开发支出）7.商誉资产减值不涉及的资产范围1．存货2．以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产3．消耗性生物资产4．建造合同形成的资产5．递延所得税资产6．融资租赁中出租人未担保余值7．金融资产等对资产价值的再确认永久性标准可能性标准账面价值“很可能”不能全部收回账面价值“可能”不能全部收回账面价值“极小可能”不能全部收回确认披露不确认不披露二、资产减值的确认在可预见的未来不可能恢复的资产减值对可能的资产减值损失予以确认经济性标准只要资产发生减值就应当予以确认（一）资产减值的迹象从企业外部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值1．资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。2．企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。3．市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。从企业内部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值1．有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。2．资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。3．企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。1．只有资产存在可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。2．因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。（二）资产减值测试一、估计资产可收回金额的基本方法◦资产的可收回金额是指以下两者之间的较高者。第二节资产可收回金额的计量公允价值减去处置费用后的净额预计未来现金流量的现值◦要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的两项指标。但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：第一，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。第二，没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。第三，资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本◦顺序：优先采用，有时采用其他方法•以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时•以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时•以最佳信息的估计数作为公允价值三、资产预计未来现金流量的现值的估计◦资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。◦应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。◦（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量2．资产预计未来现金流量应当包括的内容现金流量（1）应当以资产的当前状况为基础预计未来现金流量——不应包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项与资产改良有关的预计未来现金流量。（2）不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。3．预计资产未来现金流量应当考虑的因素（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）涉及内部转移价格的需要作调整。优先采用，有时采用其他方法4．资产未来现金流量预计的方法预计资产未来现金流量的方法（1）传统法（单一法）（2）期望现金流量法根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。【例】甲公司拥有一项固定资产，该项固定资产剩余使用年限为3年，假定该固定资产生产的产品受市场行情变动影响较大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年现金流量情况如下表。产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100甲公司该项资产每年现金流量计算如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）◆如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产的特定风险的影响作了调整，折现率的估计不需要考虑这些特定的风险（二）折现率的预计◆如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率折现率的确定——应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率——应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。替代利率——可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。（三）资产未来现金流量的现值的预计根据该资产预计的未来现金流量和折现率在预计期限内予以折现确定以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按该货币适用的折现率（外币）计算资产的现值（四）外币未来现金流量及其现值的预计将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，折成记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。将现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，先折现再折算最后比较将可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少年来减值损失。【例】甲公司为一物流企业，经营国内，国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象。甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。年份业务好时（20%的可能性）业务一般时（60%的可能性）业务差时（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：（P/S，10%，1）＝0.9091；（P/S，12%，1）＝0.8929（P/S，10%，2）＝0.8264；（P/S，12%，2）＝0.7972（P/S，10%，3）＝0.7513；（P/S，12%，3）＝0.7118（P/S，10%，4）＝0.6830；（P/S，12%，4）＝0.6355（P/S，10%，5）＝0.6209；（P/S，12%，5）＝0.5674（6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。要求：（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。【答案】（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。第一年的现金流量＝500×20％＋400×60％＋200×20％＝380（万美元）第二年的现金流量＝480×20％＋360×60％＋150×20％＝342（万美元）第三年的现金流量＝450×20％＋350×60％＋120×20％＝324（万美元）第四年的现金流量＝480×20％＋380×60％＋150×20％＝354（万美元）第五年的现金流量＝480×20％＋400×60％＋180×20％＝372（万美元）（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值＝380×6.85×0.8929＋342×6.85×0.7972＋324×6.85×0.7118＋354×6.85×0.6355＋372×6.85×0.5674＝8758.46（万元）由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是未来现金流量现值8758.46万元。（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。货轮的账面价值是10925万元可回收金额是8758.46万元应该计提的减值金额＝10925－8758.46＝2166.54（万元），分录是：借：资产减值损失2166.54贷：固定资产减值准备2166.54（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，20×9年应计提的折旧是：8758.46/5＝1751.69（万元），分录是：借：主营业务成本1751.69贷：累计折旧1751.69一、资产减值损失确认与计量的一般原则◦进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，