第七章 无形资产和其他资产的核算与检查

1第七章无形资产和其他资产的核算第一节无形资产的核算一、无形资产的概念、分类及特征㈠无形资产的概念无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。专利权是指权利人在法定期限内对某一发明创造所拥有的独占权和专有权；非专利技术也叫专有技术,是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等，商标权是指企业专门在某种指定的商品上使用特定的名称、图案、标记的权利；著作权是指著作人对其著作依法享有的出版、发行等方面的专有权利；土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利；商誉是指企业获得超额收益的能力。只有在企业购并过程中所产生的商誉，才能入账核算。㈡无形资产的分类无形资产按不同的标准可进行不同的分类：1、按可否辨认分类，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产两种。可辨认无形资产通常可以脱离企业个体而单独取得或转让，具有相对独立性，如专利权、版权、商标权、非专利技术、土地使用权等。不可辨认无形资产不能脱离企业个体而单独取得或者转2让，如商誉。2、按形成来源分类，无形资产可分为购入的无形资产、自创的无形资产、投资者投入的无形资产以及接受捐赠的无形资产。3、按有无期限分类，无形资产可以分为有限期无形资产和无限期无形资产。有限期无形资产的有效期多为法律规定，如专利权、商标权等；无限期无形资产在法律上没有规定其有效期限，如商誉。㈢无形资产的特征无形资产具有下列特征：1、无实体性无形资产一般是由法律或契约关系所赋予的权利，也可能为获得超额收益的能力，它没有实物形态，看不见，摸不着，但其作用可以感觉得到。没有实物形态的资产不一定都是无形资产，如应收账款，但无形资产一定是没有实物形态的。2、未来效益的不确定性无形资产能为企业带来长期效益，但它所能提供的未来经济效益具有很大的不确定性。如企业拥有一项专利权，它使企业在某一项技术上拥有独占使用权，从而获得超过同类其他企业的经济利益。但是一旦有一项新的技术出现，它可以远远领先于企业的专利技术，那么企业来自该项专利的经济利益可能减少，甚至消失。3、非流动性无形资产能为企业连续提供一年以上的服务或利益，其成本不能在短期内得到充分补偿。由于无形资产有效期在一年以上，因此也可3以说是一种广义的固定资产，除此之外，与固定资产相同之处还包括：在用途上，两者都是主要用于企业的生产经营活动而非用于出售或投资；两者都能为企业带来经济利益且有价值，其成本都应按受益期分摊。二、无形资产取得的核算为了核算企业无形资产的形成、转让及摊销，企业应设置“无形资产”科目。借方登记无形资产的增加额，贷方登记无形资产的减少额，期末借方余额反映企业无形资产的摊余价值。企业可根据无形资产的类别设置明细账，进行明细核算。无形资产取得的途径有多种，企业的无形资产在取得时，应按实际成本计价，但不同途径取得的无形资产，其价值具体确认是不同的，下面就分别介绍不同途径取得无形资产的会计核算。㈠企业购入的无形资产企业购入的无形资产，应按实际支付价款作为购入无形资产的实际成本。其会计处理为：借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目，并按购入无形资产的类别设置明细账，进行明细核算。例1：某企业购买新产品A的专利权，价款为15,000元，发生业务洽谈、技术考察等相关费用2,500元，价款已从银行存款户付讫。作会计分录如下：借：无形资产—专利权152,500贷：银行存款152,5004㈡投资者投入的无形资产投资者以无形资产进行投资，按投资双方确认的价值作为投入无形资产的实际成本。其会计处理为，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目，股份制企业为“股本”科目。例2：企业收到甲方投资者以其商标权作价投资，投资双方确认的价值为200,000元。作会计分录如下：借：无形资产—商标权200,000贷：实收资本(股本)—甲方200,000㈢企业通过债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的无形资产按应收债权的账面价值加上应当支付相关的税费作为实际成本。如涉及补价的，应当按以下规定确定受让无形资产的实际成本⒈收到补价的，应当按应收债权的账面价值减去补价，加上应当支付的相关税费作为实际成本；⒉支付补价的，应当按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。相关的账务处理在以后相关章节介绍。㈣以非货币性交易取得的无形资产以非货币性交易换入的无形资产的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的，应当按以下规定确定换入无形资产的实际成本：1、收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应5支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。2、支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价,作为实际成本。通过非货币性交易取得的无形资产，其会计处理比照以非货币性交易取得的固定资产核算进行。详细内容见以后相关章节。㈤接受捐赠的无形资产接受捐赠的无形资产，按以下规定确定其实际成本：1、捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。2、捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本。⑴同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；⑵同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，加上应支付的相关税费，作为实际成本。接受捐赠的无形资产的会计处理为：按其公允价值及发生的相关费用，借记“无形资产”科目，贷记“待转资产价值”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”科目。例3：某企业接受捐赠著作权一部，按同类无形资产的市场价格估计为100,000元，评估及接受过程中发生费用支出5,000元，以银行存款支付。作会计分录如下：6借：无形资产—著作权10,500贷：待转资产价值100,000银行存款5,000㈥企业自行开发取得的无形资产企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产取得成功并依法申请取得权利时，不得将原已计入费用的研究与开发费用资本化。自行开发取得的无形资产，按依法取得时发生的聘请律师费、注册费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。例4：某企业试制成功一项专利并申请取得了专利权，在申请专利过程中，共发生专利代理费36,000元（其中专利登记费30,000元，律师费6,000元），以银行存款付讫。作会计分录如下：借：无形资产—专利权36,000贷：银行存款36,000三、无形资产摊销的核算㈠无形资产摊销期限的确定无形资产应当自企业取得之月起在预计使用年限内分级平均摊销。如果预计使用年限超过相关合同规定的受益年限或法律规定的7有效年限，则按以下原则确定：1、合同规定了受益年限的但法律没有规定有效年限的，按不超过合同规定的受益年限摊销；2、合同没有规定受益年限而法律规定了有效年限的，按不超过法律规定的有效年限摊销；3、合同没有规定受益年限的，法律也没有规定有效年限的，按不超过10年的期限摊销；4、合同规定了受益年限，法律也规定了有效期限的，摊销额不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者。㈡无形资产摊销的会计处理确定了无形资产的入账价值，企业已开始利用时，再按规定合理确定无形资产的摊销期限，就可以正确计算出无形资产每期的摊销额。无形资产价值摊销时，借记“管理费用─无形资产摊销”科目，贷记“无形资产”科目。例5：某企业于1995年12月购买了一项专利权，其入账价值为24万元，有效使用年限为5年。按直线法摊销。根据专利权的有效期限计算每月摊销额：年摊销额=购入商标的全部价款÷有效使用年限=240,000元÷5（年）=48,000（元/年）月摊销额=48,000÷12=4,000（元/月）每月摊销无形资产—专利权时会计分录如下：借：管理费用—无形资产摊销4,0008贷：无形资产—专利权4,000四、无形资产的处置㈠无形资产的出租企业将无形资产出租，即转让无形资产的使用权，就应取得相应的收入。这种收入为使用费收入，不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同，有的一次收回一笔固定的金额；有的协议规定在有效期内分期等额收回的；有分期不等额收回的。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应该视同该项资产的销售一次确认收入；如果提供后期服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；如果合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。企业转让无形资产使用权，按实际取得的转让使用费收入，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；并结转转让无形资产的成本支出，计算应交纳的营业税费，借记“其他业务支出”科目，贷记“银行存款”、“应交税金─应交营业税”科目。例6：A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费300,000元，不提供手续服务。营业税率为5%。A企业应确认收入300,000元，应交纳的营业税=300,000×5%=15,000元。作会计分录如下：借：银行存款300,000贷：其他业务收入300,0009借：其他业务支出15,000贷：应交税金—应交营业税15,000例7：A企业向B企业转让某项专利权的使用权，转让期为4年，每年收取使用费50,000元。营业税率为5%。A企业每年应确认收入50,000元，每年应交纳营业税=50,000×5%=2,500（元）A企业作会计分录如下：借：银行存款（或应收账款）50,000贷：其他业务收入50,000借：其他业务支出2,500贷：应交税金—应交营业税2,500例8：A企业向B企业转让其商品的商标使用权，双方签订转让合同，合同规定B企业每年年末按年销售收入的8%支付A企业商标使用费，使用期8年。假设第一年B企业销售收入1,200,000元，第二年销售收入1,600,000元，这两年的使用费按期支付。营业税率为5%。A企业应按下列方法确认收入：第一年末应确认商标使用费收入=1,200,000×8%=96,000（元）第一年末A企业应交纳的营业税=96,000×5%=4,800（元）作会计分录如下：借：银行存款96,000贷：其他业务收入96,00010借：其他业务支出4,800贷：应交税金—应交营业税4,800第二年末应确认商标使用费收入=1,600,000×8%=128,000（元）第二年末A企业应交纳的营业税=128,000×5%=6,400（元）作会计分录如下：借：银行存款128,000贷：其他业务收入128,000借：其他业务支出6,400贷：应交税金—应交营业税6,400㈡无形资产出售无形资产的出售与出租是有根本区别的。无形资产出租只转让其使用权，企业仍是无形资产的所有者，会计核算只涉及转让收入及转让过程中发生的税费的处理，不涉及无形资产的摊余价值。而无形资产的出售是转让其所有权，意味着转让企业完全失去了这些权利，而让受让方继续享有这些权利，因此，在会计处理上，企业一方面应反映转让收入的取得，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销。企业出售无形资产，按实际取得的转让收入，借记“银行存款”等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目，按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金”等科目，按其差额，贷记“营业外收入─出售无形资产收益”科目或借记“营业外支出─出售无形资产损失”科目。11例9：某企业将其一专利权出售，取得转让收入200,000元，该项专利权的账面余额为150,000元，营业税率为5%。账务处理如下：借：银行存款200,000贷：无形资产—专利权150,000应交税金—应交