资产与股权的税收处理及运用

陈萍生[e-mail]2•注册会计师、注册税务师；北京财税研究院研究员。曾国家税务总局稽查局税收专项检查组成员、现国家税务总局12366咨询组成员.•近年内在国家级报刊发表税收业务论文和筹划文章260多篇，出版个人专著4部（包括《资产与股权纳税处理及运用》），参与出版书籍8部，其中参与国家税务总局稽查局组织编写的《房地产稽查实务》和《税务稽查案例》书籍。3课程收益•一、熟悉资产与股权的税收政策规避风险•二、了解企业并购重组降低税负一般方法•三、分析企业股权结构的合理性•四、正确处理收购企业做大企业税收问题•五、掌握企业机构、业务重组减少税收方法•六、交流解决现实财税问题处理技巧•2011年税收专项检查资本性项目内容.doc4主要内容第一节资产与股权第三节股东身份与税收负担（利润分配）第四节股东身份与税收负担（股权转让）第二节资产重组形式与股权投资核算第五节股权收购的纳税处理及运用5第九节企业分立的纳税处理及运用第十节机构业务重组的税收运用第八节债务重组纳税处理与运用第七节企业合并纳税处理与运用第六节资产收购纳税处理与运用6亮点分享•1、资产与股权的税收关系图•2、资产计税基础的历史成本原则理解•3、企业所得税视同销售文件解读（国税函[2008]828号）•4、销售资产征税的财税[2009]9号文件•5、资产投资不征营业税和土地增值税文件•6、资产评估增值涉及的房产税、印花税和个人所得税5个文件7•7、企业重组的6种形式•8、企业注销企业和股东的所得税清算文件及案例•9、股权投资成本法和权益法核算及税收处理•10、股东（个人、外籍个人、企业、非居民企业）税后分配收益的税收处理•11、股东转让股权（限售股减持、减资撤资）征免税的11个税收文件（高盛转让股权避税案）•12、股权转让所得不纳税的文件财税[2009]59号8•13、买壳上市的主要步骤与涉及的税收•14、企业资产零税负转移的方法及6个税收文件•15、合并企业的会计账务处理及资产价值确定•16、外资企业避税的主要方法•17、设立子公司、分公司、代理机构的税收效用分析•18、业务重组、调整降低税负的方法分析•19、揭秘房地产企业避税的主要方法启示•20、农产品生产加工型企业税收筹划方法启示9第一节资产与股权•一、认识资产与股权•—《企业会计准则—基本准则》资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。•—股权是资产之一。是指股东因出资而取得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。•一般是情况下，资产转移时才产生税收，部分资产使用时也纳税。10A企业固定资产流动资产股东1股东2股权A1股权A2股权与企业资产关系图股权资产其他资产11•国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知(国税函[2000]961号）•深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司,两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响，这两家公司（转让方）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石油化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（受让方）。12•在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。•因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。13•二、资产的税收处理•（一）企业所得税•企业资产和股权的税收意义在企业所得税上主要体现在二个方面：•一是资产包括股权的增值得以实现时，收入减资产的计税价值所得部分，需要缴纳企业所得税。•二是资产使用时，其计税价值要在使用期间从收入中扣除，主要通过折旧或摊销的形式。•分析：资产的计税基础是所得税的关键14•《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条•企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。•历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。15•《企业会计准则—基本准则》•第四十二条规定，会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。•第四十三条规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。16•1．固定资产计税基础•（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；•（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；•（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；•分析：为什么可以公允价值为计税基础？17•国税函〔2008〕828号•一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；（六）其他不改变资产所有权属的用途。18•二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。19•举例：某企业将账面价值600万元，售价是1000万元的无形资产用于投资，占被投资单位股份比例为10%。•会计处理：•借：长期股权投资1000•贷：无形资产600•营业外收入400•税收调整：视同销售收入1000，视同销售成本600，收益400。确认投资计税成本1000。20•2．投资资产成本•投资资产按照以下方法确定成本：•（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；•（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。21•财政部国家税务总局关于中国对外贸易运输（集团）总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知（财税[2009]56号）•对中外运集团实施集团资源整合中第一批改制企业资产评估增值30679.78万元的部分，在资产转让发生时，按照规定在集团总部所在地缴纳企业所得税。中国对外股份有限公司及其子公司收购中外运集团第一批改制企业的资产，可按评估后的价值计提折旧或摊销，并在企业所得税前扣除。22•国家税务总局关于中国建设银行股份有限公司股份制改革资产评估增值有关企业所得税问题的通知（国税函[2006]248号）•对中国建设银行股份有限公司在股份制改革过程中，发生的直接增加其国有资本金的资产评估增值1422012.84万元，不征收企业所得税。允许中国建设银行股份有限公司按资产评估增值后的资产价值调整相关资产的计税成本，并按调整后的计税成本计算扣除折旧或进行费用摊销。23•（二）其他税收•除企业所得税外，资产涉及增值税、营业税、消费税、土地增值税、契税、印花税等。•销售转让（投资）动产需要缴纳增值税、消费税。•转让不动产、无形资产需要缴纳营业税、土地增值税、契税等；不动产、无形资产投资，不缴纳营业税、土地增值税。•股权转让或投资资产不缴纳流转税，但或涉及土地增值税。24抽支烟，休息15分钟25•财税[2009]9号•(一)纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：•1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照财税[2008]170号第四条的规定执行（适用税率）。一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。26•2.小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税.•(二)纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。27•《增值税暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。28•财税[2002]191号•一、以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。二、对股权转让不征收营业税。•金融商品买卖营业税政策.doc本通知自2003年1月1日起执行。29•财税字［1995］048号•一、关于以房地产进行投资,联营的征免税问题•对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。30•财税〔2006〕21号•五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题•对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。31•国税函〔2000〕687号•广西壮族自治区地方税务局：•你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。32•三.企业资产评估增值、减值税收风险点•（一）资产以历史成本为计税基础•实施条例第56条企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。•思考题：资产评估增值要缴纳企业所得税？33•（二）评估增值对其他税收影响•财税[2008]152号：依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。最新政策.doc•国税发［1994］025号：生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。34•国税发［1997］198号一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。35•国税函发［1998］289号一、在城市信用社改制为城市合作银行过程中,个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项