会计学周晓苏-

1第四章存货的核算本章学习目的与提要本章主要介绍存货的范围和种类，存货的盘存制度，购入存货的成本确定，发出存货和期末存货的计价的不同方法及其利弊、存货清查结果的会计处理等内容。2一、存货的概念存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。前者是指制造企业的制成品库存和商业企业的商品库存；后者是指制造业企业的材料库存和在产品库存。第一节存货概述3存货是工业企业和商业企业资产的一个重要组成项目。由于存货在企业生产经营过程中，不断处于销售、耗用和重置之中，所以存货属于流动资产，而且是金额最大的流动资产项目，在企业资产总额中占有较大比重。存货积压势必引起资金周转困难，而存货不足又将危急企业的经营活动和收入。在市场经济环境中，存货对商业波动周期比其他资产更敏感。4正确核算存货，是企业正确计量损益的前提。企业以高于存货成本的价格销售商品，是其收入的主要来源。在计算确定各个会计期间的利润时，需要将销售收入与销售成本或商品成本进行配比。所以存货数量的记录是否正确、计价是否正确，直接影响到销售成本的确定和企业利润的计量，进而影响企业经营成果和财务状况的正确报告。5存货核算的基本目的：对存货的购入、耗用、销售进行全面、系统地核算，为企业管理提供必要的信息；采用适当方法，确定期末存货的数量，以便计算出列入资产负债表的存货价值；计算确定销货成本，以便和营业收入相配比，从而恰当地确定企业的净利润。6（一）存货的种类存货按其来源和用途，可以分为以下几类：材料，指企业购入的各种材料，包括直接用于制造产品并构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、供制造产品时使用的辅助材料、修理用备件、机物料、包装物、燃料等。低值易耗品，指单位价值在国家规定的限额以下，或者使用年限在一年以下的劳动资料。二、存货的种类和范围7商品，指企业购入的无需经过任何加工就可以对外出售的商品。产成品，指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，可以对外销售的产品。在产品，指企业还没有完成全部生产过程，或虽已完成全部生产过程，但尚未验收入库，不能作为对外销售的产品。8（二）存货的范围企业存货的认定，原则上应以企业对存货是否具有法定所有权为依据。凡是在盘存日期，所有权属于企业的一切物品，不问其存放地点，都应作为企业的存货。9存放在本企业仓库、存入在本企业门市部和陈列展览、已经发运但尚未办理托收手续、购入后不经本企业仓库直接交发购买单位或加工单位的物品、委托其他单位加工或代销的、已经购入但尚未入库的在途商品等。企业销售的商品、产品等凡是所有权已经转移给购买方的，不管物品是否已经发运，都不应包括在本企业的存货中。10存货核算包括实物计量和货币计量，即确定实物数量和进行货币计价两个方面。存货实物计量是货币计价的基础。在会计实务中，确定存货实物数量的制度，有定期盘存制和永续盘存制两种。第二节存货的数量确定11一、定期盘存制定期盘存制，是指对期末全部存货进行实地盘点以确定期末存货数量和成本的存货核算和管理制度。在定期盘存制下，平时在存货帐中只登记存货增加数，不登记减少数，月末采用实地盘点的结存数倒算出存货的减少数。其计算公式如下：本期存货耗用量=期初存货量+本期存货收入量-期末存货量12定期盘存制的主要优点：简化明细核算工作。定期盘存制的主要缺点：不能随时反映存货的发出、结存数量动态，不利于正确计算企业经营成果，也不利于对存货的监督和控制。适用于一些价值低、品种多、进出频繁、管理要求不高的商品或材料物资，如经营鲜活商品的零售企业对鲜活商品的核算。定期盘存制的要点：每期期末盘点存货的数量；用盘点数量乘以适当的单位成本，确定期末存货成本；以期初存货成本加本期入库存货成本减去期末存货成本，确定本期耗用存货成本或销售成本。13表4-1存货明细账电算会计下的存货明细账1415永续盘存制也称为账面盘存制。它是按照存货的种类、规格设置存货明细分类账，逐日逐笔登记存货收入、发出的数量和金额，并及时地结算出存货数量和金额的存货核算和管理制度。采用永续盘存制，要以期初存货为基础，根据本期存货收入和发出的记录，计算期末存货的数量和金额。其计算公式如下：期末存货数量=期初存货结存+本期存货收入量—本期存货发出量二、永续盘存制16在永续盘存制下也要求在每个会计期末对存货进行实地盘点，查明存货盘盈、盘亏以及毁损、变质等情况及原因。并根据具体情况分别进行处理，以保证账实相符和正确计量、报告本期的期末存货。17（一）永续盘存制的优点首先，按照存货的种类、规格设置明细账，可以随时反映存货收发、结存的动态，有利于存货的控制与监督；其次，定期进行存货的实地盘点，可以确切划分存货的正常消耗和非正常消耗的数量和原因，为正确编制损益表和资产负债表提供保证。第三，商品销售后，可直接确定销售成本，有利于正确计量经营成果。18（二）永续盘存制的缺点核算工作量比较大，在大型零售商业企业和原材料品种多的加工制造企业中，这个问题尤其突出。我国除小型商业企业外，所有企业都按规定采用永续盘存制。19一、取得存货的计价（一）历史成本计价资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。《企业会计准则第1号—存货》规定“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”这一原则要求存货的计量，应当基于经济业务的实际交易成本，而不考虑随后市场价格变动的影响。第三节存货计价20（二）购入材料的成本购入材料的采购成本包括：①买价：购入材料发票所开列的货款金额；②外地运杂费：包括运输费、装卸费、包装费等费用；③运输途中的合理损耗：包括经批准的超定额损耗。采购人员的差旅费、专设采购机构的经费、零星市内运输费、企业供应部门和仓库经费不计入材料的采购成本。21为了准确记录和有效控制采购过程中发生的成本，需要设置“在途物资”账户。采购存货所发生实际成本已经收到并验收入库存货的采购成本转出已经付款尚未收到或尚未验收入库的在途物资的采购成本在途物资22例4-1，某机械制造公司从外地购入甲材料2000公斤，每公斤单价500元，专用增值税发票注明增值税17000元，另外发生外地运费2000元。上述各项均已用银行存款支付。（1）支付货款借：在途物资100000应交税费—应交增值税17000贷：银行存款11700023（2）支付运费借：在途物资2000贷：银行存款2000材料验收入库借：原材料102000贷：在途物资10200024接上页（三）产成品的成本产成品的成本包括为制造产品而发生的所有耗费。（1）直接材料；（2）直接人工；（3）制造费用。（四）库存商品的计价购进商品应以商品的进货原价做为入账价格，包括：商品买价、农副产品的收购税金，以及进口商品按规定交纳的关税、消费税等。25二、发出存货的计价在能够具体辨认实际货物流动的情况下，成本流动与货物流动相一致，存货成本可按购入价格或生产成本计价。在大多数情况下，成本流动与货物流动往往不一致，我们只能将存货的成本流动建立在一定的假设基础上，据以计算发出存货与库存商品成本。26（一）个别计价法个别计价法又称为分批实际进价法，它是具体确定每一件或每一批商品的实际进价，以计算出该件或该批商品销售成本的一种方法。其具体计算公式如下：每批商品销售成本＝商品销售数量×商品购进单价采用个别计价法计算商品销售成本，可以逐日结转商品销售成本。这种方法计算的商品销售成本最为准确，但核算工作量繁重。27例4-2大宇批发公司6月份某型号电子词典进货情况如表4-1所示：日期数量/台单价/元总成本/元6月1日存货100148148003日购进4015060008日购进2001523040010日购进3001534590017日购进20015631200可销售量840128300表4-1大宇批发公司6月份某型号电子词典进货单28假定本期销售的电子词典为期初存货50台，8日、10日、17日购进的分别为100台、300台和150台。则本月销售商品成本=148×50+152×100+153×300+156×150=91900期末存货成本=128300—91900=36400元结转商品销售成本的会计分录为：借：商品销售成本91900贷：库存商品9190029个别计价法适用于单位成本高、数量少、容易辨认的存货计价。采用这种方法，成本的流动与商品实物的流动相一致，符合费用与收入相配比原则。在存货品种少、数量小、单价高且收发不频繁的企业，适合采用个别计价法。30（二）先进先出法先进先出法是假定先购进的商品先销售，将最先购进商品的价格转入商品销售成本的一种计算方法。先进先出只是假定的成本流转顺序。31例4-3仍依上例所给条件，用先进先出法进行发出存货计价。定期盘存制下：如月末通过盘点得出库存数量为240件。月末库存商品成本=200×156+40×153=37320元本月商品销售成本=128300—37320=90980元永续盘存制下：本月商品销售成本=100×148+40×150+200×152+260×153=90980元月末库存商品成本=200×156+40×153=37320元32先进先出法的优点（1）存货成本流动比较接近实际的货物流动。企业不能任意选择与收入相配比的销售成本，从而避免收益被任意操纵的现象。（2）期末存货按最近的购价计价，使期末存货价值接近于当时价格，资产负债表所列示的期末存货价值能够反映目前的价格水平。33先进先出法的缺点：与当期销售收入相配比的是早期购货成本，在物价变动的期间，影响利润确定的正确性。而且在计算每批发出存货的过程中，有时需按多个单位成本计算，计价工作较为繁琐。34加权平均法是指在一个计算期（一般为一个月），综合计算每种商品的加权平均单价，先求出库存商品的成本，进而倒挤出销售商品成本的一种方法。（三）加权平均法期初库存余额+本期购入金额期初库存数量+本期购入数量=加权平均单价期末库存金额=期末库存数量×加权平均单价本期商品销售成本=期初库存金额+本期购入金额—期末库存金额35优点：加权平均法所确定的存货成本，考虑了各批进货数量的影响，加权平均单位成本比较正确。缺点：加权平均单位成本与市价仍有一定的距离。当物价上升时，加权平均单位成本必然比市价低；当物价下降时，加权平均单位成本必然比市价高，其期末存货不能表示当时的价格。对于储存在同一地点、性能形态相同的大量商品，采用该方法比较适宜。36例4-4依前例，大宇批发公司采用加权平均法计算商品销售成本，其具体做法如下：加权平均单价=128300÷840=152.74元期末库存商品成本=152.74×240=36657.6元商品销售成本=128300-36657.6=91642.4元商品销售成本结转如前。37将上述采用不同方法对大宇公司进行发出存货计价的结果对比如表4-2所示：项目个别计价法先进先出法加权平均法商品销售成本919009098091642.4期末库存314003732036657.6表4-2不同存货计价方法结果对比计算表38三、期末存货的计价（一）成本与市价孰低法成本与市价孰低：在存货成本低于市价时按成本计价，存货市价低于成本时按市价计价。成本与市价孰低法是稳健性原则在存货计价上的具体体现。《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。这一规定的目的是为了使当期发生的、由于存货重置价值下降而形成的损失在当期予以确认。39为了记录存货可变现价值低于成本情况，企业应设置“存货跌价准备”账户，用于核算预计的变现损失。企业已计提跌价准备的存货价值以后又恢复增加的数额（以已提取的跌价准备的金额为限）根据存货可变现净值低于成本的差额计提的存货跌价准备反映已提取的存货跌价准备存货跌价准备401、资产负