第十五章存货与仓储循环xin

第十五章存货与仓储循环第一节存货与仓储循环的特性•料•工生产成本库存营业成本•费商品••一.存货与仓储循环的主要业务活动及其凭证和记录•(一)存货与仓储循环的主要业务活动•1．计划和安排生产；•2．发出材料。•3．生产产品。•4．核算产品成本。•5．储存产成品。•6．发出产成品。(二)存货与仓储循环的凭证和记录1．生产指令。2．领发料凭证。3.产量和工时记录。4.工薪汇总表及工薪费用分配表。5．材料费用分配表。6．制造费用分配汇总表。•7．成本计算单。•8．存货明细账。•计划和安排生产（生产通知单）----发出原材料（领发料凭证）----生产产品----核算产品成本（成本计算单）----储存产成品（入库单）----发出产成品（出库单）二.存货的特点与存货审计的重要性(一)存货的特点1.流动性较强较快，介于其他流动资产和非流动资产之间。2.空间的累积性与不可逆转性。3.时间的跨期性。4存在的实物性。•虽然存货处于连续不断的变化之中，但万变不离其宗，即无论何时何地的存货，它总会以某一实物形式而存在，人们可通过实地盘点确证其数量。这为实地盘存制的运用，特定状态如清算会计下运用“财富法”计量损益提供了现实可能。•5价值流转的假定性。由于存货实物流转具有以上诸多特性，尤其是流转的连续性，因此，势必带来存货价值流转计量与计价的相当假定性。衡量这种计量、计价假定性的合适与公允与否，自然又成为审计的目标。•（二）存货审计的重要性•1存货对资产负债表和利润表的双重影响•（1）存货对资产负债表的影响•①存货直接对资产负债表存货项目构成影响。•②存货通过会计账项中的对应关系，间接影响列示于资产负债表的其他资产项目、负债项目和所有者权益项目(主要是其中的“未分配利润”，该部分由“利润表”的“营业成本”、“所得税费用”“净利润”等项目提供影响作用）。•（2）存货对利润表的影响•什么是存货?什么是销售成本?如果将费用成本喻作一条耗费之河，那么，留在费用成本之河里的水便是存货，流出费用成本之河的水便为销售成本。显然，Δ存货+Δ销售成本=0(此处的Δ是指由于人为的费用成本分配所带来的对存货、销售成本的增量影响，两者符号始终相反)。又由于Δ损益=-Δ销售成本，所以Δ存货=Δ损益。即虚增当期期末存货的成本，必虚减当期的销售成本，•必虚增当期损益。这就是存货“与生俱有”的可以用于调节损益的“蓄水池”功效!•存货一般在一个企业流动资产中占有较大的比重，其分布面较广，对应的会计账项繁复，这不得不令注册会计师思考存货审计对于整个会计报表审计的影响。•2存货审计对整个会计报表审计的影响•（1）审计范围•存货项目与被审计单位经济活动及其载体的关系非常密切，由此决定了其在审计范围中的核心地位。•（2）审计重要性与审计风险•审计重要性的判断，往往视存货、应收账款等为首选项目；审计固有风险包括存货价值流转假定之风险，审计控制风险的重点在于与销售收款循环、采购付款循环、仓储存货循环等及其相关的存货内控制度，审计检查风险的高低则与存货项目审计数量、质量成鲜明的反比关系。•（3）审计程序与方法•审计程序中一般均要安排相对较多的控制测试、实质性测试于存货项目，此外，存货审计较其他事项更加灵活、复杂，对注册会计师自身的专业素质与业务知识要求更高，能否高效灵活地运用分析程序，成为存货审计成败的关键，成为整个报表审计成败的关键。•（4）审计证据和审计底稿•如何提供翔实充分的审计证据和工作底稿，存货项目是其中重要的一环。•（5）审计结论•存货项目的审计结论直接影响到整个会计报表审计的审计意见。审计意见类型的确定，离不开注册会计师对于被审单位存货项目审计的全面评估。•三存货与仓储循环主要审计目标•四、存货与仓储循环的风险评估•（一）确定重要业务流程和重要交易类别•存货与仓储循环属于重要的业务流程。实物流转控制和价值流转控制是重要交易类别，而生产成本、应付职工薪酬、营业成本通常是被确定为存在较高重大错报风险的帐户。•1、实物流转控制流程主要包括存货收发存三个环节的实物流转。•2、价值流转控制流程主要包括成本会计控制与薪酬控制。•（二）了解与记录重要业务流程•在确定了重要业务流程和重要交易类别后，注册会计师便可着手了解存货与仓储循环的具体交易流程与信息处理流程。这是确定被审计单位在哪个或哪些环节可能发生错报的基础。•（三）确定存货与仓储错报可能发生的环节•注册会计师应当结合对存货与仓储交易程序的了解结果，确定被审计单位需要在哪些环节设计与加强内控，以防止并纠正交易流程中的错报。至于错报可能发生的环节，可以比照销售与收款循环中的“错报可能发生的环节示例表”。•（四）识别与了解相关内控P•（五）执行存货与仓储的穿行测试•无论是否打算信赖被审计单位的存货与仓储的内控，注册会计师都要对其执行穿行测试，以确认以前对整个业务流程及可能发生错报环节的了解的准确性•和完整性；以确认重要的流程是否存在显著的变化，注册会计师应当根据变化的性质，及其对相关帐户发生重大错报的影响程度，考虑是否需要对变化前后的业务都执行穿行测试。•（六）初步评价和风险评估第二节内部控制和控制测试•一、存货与仓储循环按审计主要目标归类的关键控制与控制测试•总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括成本会计制度、薪酬的控制两大核心内容。表15—6•15—7薪酬的审计目标、关键控制程序、常用控制测试•二存货与仓储循环的内部控制测试•(一)成本会计制度的测试•1直接材料成本测试。•2．直接人工成本测试。•3．制造费用测试。•4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。•(二)工薪内部控制的测试第三节存货审计•一.存货监盘•（一）存货监盘的定义和作用•存货监盘，是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计师根据需要进行适当的检查。•存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。•注册会计师对存货的监盘，意在获取有关存货数量和状况的充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。存货监盘作为一项核心的审计程序，通常可同时实现与存在、完整性及权利和义务相关的审计目标。•（二）存货监盘计划•1.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序•注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。•关注:1.存货监盘程序包括控制测试与实质性程序••（1）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据；（2）对于单位价值较高的存货项目，应实施百分之百的实质性程序；•（3）在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效；（4）如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，注册会计师绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及检查。•【例题1·单选题】（根据2005年试题改编）ABC会计师事务所首次接受委托,对J公司2004年度财务报表进行审计。A注册会计师是该项目的外勤审计负责人,在审计过程中,遇到以下与存货项目相关的问题,请代为做出正确的专业判断。•A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时,确定了以下审计策略,其中,不正确的是（）。•A.对单位价值较高的存货,以实施实质性程序为主•B.对由少数项目构成的存货,以实施实质性程序为主C.对单位价值较高的存货,以实施控制测试为主D.实施实质性程序时,抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法•【答案】C【解析】A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时,应确定对单位价值较高的存货,以实施实质性程序为主的审计策略。•2.制定存货监盘计划应实施的工作•（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所；注册会计师需要考虑：①存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系；②各类存货（原材料、在产品和产成品）占存货总数的比重；③各存放地存货占存货总数的比重。（2）了解与存货相关的内部控制；•（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性;关注：1.存货的数量和种类；2.成本归集的难易程度；3.陈旧过时的速度和易损坏程度；4.遭受失窃的难易程度。（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿；•（5）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货；关注：难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时的存货、残次品及代销存货。P381.15-9表（6）考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作；（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。•P377.表15-8•【例题2·单选题】（根据2006年试题改编）B注册会计师负责对乙公司2005年度财务报表进行审计。乙公司采用永续盘存制核算存货。在实施存货监盘程序时，B注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，B注册会计师可能（）。A.增加测试与存货相关的内部控制的范围•B.要求乙公司在期末实施存货盘点C.在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至期末发生的存货交易D.检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末存货余额•【答案】B【解析】如果存货相关的内部控制评估为高风险，注册会计师不能更多的执行询问、观察和抽查，而应当执行监盘程序，在期末实施监盘程序要比在期末前后实施监盘程序更可靠。•（三）存货监盘程序•1.观察程序•在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场：•（1）确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。•（2）对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。对于被审计单位持有的受托代存存货，注册会计师应视情况确定并执行有关的补充程序。此外，注册会计师还应当向受托代存存货的所有权人确证受托代存的存货属于所有权人，尤其在无法立即识别存货归属的情况下。•（3）关注存货状况。注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。存货的状况是被审计单位管理当局对存货计价认定的一部分，注册会计师还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，以便事后追查以及编制存货跌价准备明细表。•2.检查程序•注册会计师应当进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。•（1）检查目的。检查目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到了适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性测试）。•（2）检查范围。检查范围通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。•（3）检查程序。•A.检查顺序。抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。•B.检查结合存货的移动与截止测试。注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点，并确定（例如通过实施必要的截止测试程序）被审计单位是否已经设置了相应程序，以便在适当的时间内对存货作出准确记录。•a.在存货监盘过程中，注册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。•b.注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：①所有在截止日期以前入库的存货项目均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中，且任何在截止日期以后入库的存货项目均未包括在盘点范围内，也未反映在账簿记录之中；•②所有在截止日期以前装运出库的存货项目均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中，任何未反映在