并购重组税法解读

企业并购重组的税法解读2目录1企业并购重组的六种基本形式2企业并购重组所涉税种及相关法律法规3企业并购重组的税务处理原则（一般、特殊）4企业并购重组的具体税务处理5总结企业并购重组的六种基本形式1第一部分4企业法律形式变更企业并购重组债务重组企业分立关注度：二颗星关注度：二颗星关注度：二颗星5企业合并企业并购重组资产购买股权购买关注度：五颗星企业并购重组所涉税种及相关法律法规2第二部分72.1企业并购重组所涉税种所涉税种营业税企业所得税契税印花税其他增值税82.1企业并购重组所涉税种增值税•对商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额征收的一种流转税，如重组中发生的视同销售行为。营业税•提供应税劳务，转让无形资产、销售不动产所征收的税。如重组中的房地产转让。企业所得税•对企业生产经营所得和其他所得征收的所得税。•注意：在企业并购重组过程中，企业实际涉及诸多税种，而目前从实际操作来看，企业所得税为税企关注的核心问题。92.2企业并购重组涉税的主要法律法规增值税•1.《中华人民共和国增值税暂行条例(2008修订)》（国务院令第538号），【发布日期】2008.11.10•2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（国家税务总局令第50号），【发布日期】2011.10.28•3.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号），【发布日期】2013.11.19•4.《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号），【发布日期】2012.12.13•5.《国家税务总局公告2011年第13号――关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号），【发布日期】2011.02.18102.2企业并购重组涉税的主要法律法规营业税•1.《中华人民共和国营业税暂行条例(2008修订)》（国务院令第540号），【发布日期】2008.11.10•2.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(2011修订)》（财政部令第65号），【发布日期】2011.10.28•3.《国家税务总局公告2011年第51号――关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号），【发布日期】2011.09.26•4.《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号），【发布日期】2002.12.10112.2企业并购重组涉税的主要法律法规企业所得税•1.《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号），【发布日期】2007.03.16•2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号），【发布日期】2007.12.06•3.《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），【发布日期】2010.07.26•4.《关于企业兼并重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)，【发布日期】2009.04.30•5.《财政部、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2013]91号），【发布日期】2013.11.15•6.《国家税务总局关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函[2009]1号），【发布日期】2009.01.04•7.《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（【发文字号】财税[2009]60号），【发布日期】2009.04.30•8.《关于债务重组所得企业所得税处理问题的批复》（国税函[2009]1号），【发布日期】2009.01.04122.2企业并购重组涉税的主要法律法规其他•契税•1.《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令[第224号]），【发布日期】1997.07.07•2.《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号），【发布日期】2012.01.12•印花税•1.《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号），【发布日期】2003.12.08•其他•1.《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号），【发布日期】2013.12.12企业并购重组税务处理原则3第三部分14重组类型重组日的确定重组业务完成年度的确定债务重组债务重组合同或协议生效日1.按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。2.当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应当协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。资产收购转让协议生效且完成资产实际交割日股权收购转让协议生效且完成股权变更手续日企业合并合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业分立分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期企业并购重组税务处理原则重组日的确定一般税务处理原则特殊税务处理原则15企业并购重组税务处理原则一般税务处理原则重组日的确定特殊税务处理原则交易发生时,确认应税所得/损失以公允价值确认取得资产、股权的计税基础重组前亏损不得互相弥补或结转重组前税收优惠有限制地继续享受注意：只有在所得税计算时才有一般税务处理原则和特殊税务处理原则之分。16企业并购重组税务处理原则特殊税务处理原则重组日的确定一般税务处理原则特殊税务处理原则特殊性税务处理（即通过“递延纳税”在交易时候暂不确认收益或损失）主要有利于以股权为支付手段的企业重组。其原因在于它几乎是一项非现金交易，如果要求企业立即确认所得并且征收所得税，参与重组的各方可能需要另筹资金纳税，由此可能阻碍企业进行具有重要商业目的的重组交易。特殊性税务处理从本质上来说，并不是免税或者某种税收优惠。适用条件（1）企业重组具有合理商业目的,且不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）股权比例要求：相关交易比例可证明该重组交易对企业来说是重大的。对于股权收购,收购企业购买的股权应不低于被收购企业全部股权的75%;在资产收购中,受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%。（3）经营期限限制：企业重组后的连续12个月内（自重组日起计算）不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）股权支付限制：重组交易对价中涉及的股权支付金额应不低于交易支付总额的85%。（5）持股期限限制：企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内（自重组日起计算），不得转让所取得的股权。17企业并购重组税务处理原则特殊税务处理原则重组日的确定一般税务处理原则相关解释1.企业应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：①重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；②该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；③重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；④重组各方从交易中获得的财务状况变化；⑤重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；⑥非居民企业参与重组活动的情况。2.原主要股东=原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东企业并购重组的具体税务处理4第四部分194.1资产购买增值税营业税所得税资产购买资产购买，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。204.1资产购买•《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。《增值税暂行条例实施细则》第二条规定，增值税暂行条例第一条所称货物，是指有形资产。因此，在资产收购中，转让方将存货、固定资产转让给受让方，无论换取受让方货币资产或非货币性资产，都要视同销售货物的行为，计算缴纳增值税，转让方向受让方开具增值税发票。转让方•受让方如果在支付对价中涉及非货币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的存货、固定资产，也要视同销售货物的行为，计算缴纳增值税。受让方4.1.1资产购买中增值税的处理214.1资产购买4.1.1资产购买中增值税的处理案例链接：A公司2009年11月与B公司签订资产收购协议，A收购B公司一套生产线（账面价值3300万元，公允价值4000万元）。A的收购对价包括银行存款4000万元和一批存货（账面价值1500万元，公允价值2000万元），两公司均为增值税一般纳税人。分析：B（转让方）应缴纳增值税4000×17%=680（万元）；A（受让方）需要缴纳增值税2000×17%=340（万元）。224.1资产购买•按照《营业税暂行条例》的规定，在资产收购中转让方将无形资产、不动产转让给受让方，无论换取受让方货币资产或非货币性资产，都要计算缴纳营业税。转让方•如果转让方转让资产时，换取受让方的支付对价形式是非货币性资产，则受让方对该非货币性资产中涉及的无形资产、不动产，也要视为转让而缴纳营业税。受让方4.1.2资产购买中营业税的处理234.1资产购买4.1.3资产购买中所得税的处理一般性税务处理在一般性税务处理中，转让方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。实践中，大多以资产评估机构出具的资产评估结果作为依据。根据财税〔2009〕59号文件的规定，资产收购的一般性税务处理应按照以下规定进行处理：1、被收购方应确认资产转让所得或损失；2、收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。总结：在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易（资产转让）的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。244.1资产购买根据财税〔2009〕59号文件的规定，符合特殊性税务处理条件的资产收购可以选择按以下规定处理：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。总之，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。特殊税务处理4.1.3资产购买中所得税的处理254.1资产购买•1．收购资产转让所得或损失的处理。如果资产收购符合特殊性处理条件，按税法规定转让企业可以暂不确认收购资产的全部转让所得或损失，但应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。具体计算公式如下：非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)•2．取得受让企业股权计税基础的确定。在符合特殊性处理条件的情况下，由于转让企业可暂不确认收购资产全部转让所得或损失，按照所得税的对等理论，转让企业取得受让企业股权的计税基础，应按被转让资产的原有计税基础确定，而不能按公允价值确定。在不涉及非股权支付的情况下，转让企业应按被转让资产的原有计税基础加转让过程应缴纳的相关税费确认受让企业股权的计税基础。在涉及非股权支付的情况下，由于转让企业确认了非股权支付对应的所得或损失，因此确认受让企业股权计税基础时应考虑已确认的转让所得或损失。转让方的税务处理4.1.3资产购买中所得税的处理264.1