日本企业会计准则的发展与变革

作者：初宜红来源：《财会通讯（学术版）》2008年第10期责任编辑：日本企业会计准则的发展与变革（上）2008-12-19摘要：日本现行的会计法规可以分为会计准则、商法、证券交易、税法以及会计职业等。日本会计准则的制定受到了以德国为代表的大陆法系和以美国为代表的习惯法系的共同影响。本文从日本企业会计准则的形成与发展出发，探讨了日本不同经济发展阶段的企业会计准则修订，叙述了日本会计准则改革的最新变化动向以及取得的新进展，以期为了解日本会计准则提供参考。关键词：日本企业会计准则；政府导向型；民间导向型；会计国际协调一、日本企业会计准则的形成与发展日本1890年制定的商法受到了德国的影响，二战后又参照美国1933年的证券法和1934年的证券交易法模式，制定了证券交易法，从而构成了日本的企业会计制度，即以商法为基础的商业会计、以证券交易法为基础的证券交易会计和以法人税法为基础的税务会计的体制。日本的《企业会计准则》制定于1949年，是以1938年公布的美国SHM会计准则为中心，并参照AAA1941年会计准则及英国会计实务、德国商法而制定的。目的是为了二战后日本经济的复兴和发展，谋求企业会计制度的改善统一，从而有利于企业的健全发展及增加社会全体的利益。随着社会环境的不断变化，日本经济经历了战后重建的经济复兴期、高速增长期和泡沫经济后的再生经济期，在此期间日本的企业会计准则进行了5次大规模的修订，以适应经济形势的变化以及国际协调的需要。（一）经济复兴时期的日本会计原则第一次修订是在1954年，这次主要对《企业会计准则》增加了《企业会计准则注释》。日本的会计制度改革，一方面以美国的会计制度为范本，吸收了英、美、法等国家的会计准则，使得尊重习惯法成为一种标准；另一方面又存在立足于大陆法制定原则的商法，故产生了对两者进行调整的要求。由于商法的修改及法务省计算书类规则的制定，《企业会计准则》进入同各法令的调整期。该调整始于“鉴于商法是强制性法规，被修改的必须是企业会计准则”的要求，希望《企业会计准则》发挥商法计算规定的解释指南、企业会计的实务指南和公认会计师的审计指南的作用。（二）经济高速增长时期的日本会计准则第二次修订是在1963年，商法修改虽然在很大程度上采用了企业会计审议会公布的调整意见书中的意见。但在法务省计算书类规则中，取消了《企业会计准则》的本期业绩原则损益计算书，而采用了凌驾于总括原则之上的本期未分配利润计算书。大藏省令《财务报表规则》根据证券交易法也于同年制定，借此试图同法务省会计计算书类规则保持整体性。在此情况下，《企业会计准则》被迫向强制性法规的商法作出了让步，历经曲折于1974年商法修订后，成为商法计算规定的解释指南。《企业会计准则》在同年进行了第三次修订。前两次修订主要是围绕着同商法计算规定协调而进行的，增加了对资产评估、递延资产和特种基金的规定。其后为了反映当时经济情况的变化，发表了《合并财务报表准则及其注释》（1975年）、《外汇会计处理基准》（1979年）。1982年的第四次修订明确了计算的公开原则，制定了会计方针、会计方针变更、后发事件、偶发事件公开的规定。此后于1988年5月制定了《部门信息的披露准则》，同时还发布了分部信息公开的准则（1988年）。（三）泡沫经济后再生经济期的日本会计准则20世纪90年代以来，日本企业面临的经济环境发生了变化，其信息披露制度也受到了其他国家信息使用者的置疑。在此背景下，日本企业会计准则于1998年前后进行了第五次大规模修订，先后出台了金融商品会计准则、研究开发费会计等。而这一期间为了适应经济环境的需要，也发布了有关期货、租赁、外币等交易的大量会计准则、意见书。近年来日本会计加快了国际化进程，在改革准则制定结构、公允价值会计、合并报表会计、养老金会计等方面都取得了新进展。二、日本企业会计准则的改革日本的商法是以德国的商法为参照的，所以日本在会计准则的制定上同德国一样，是政府导向型的制定模式。日本的企业会计准则是由大藏省的咨询机关企业会计审议会制定的。企业会计审议会作为日本的会计准则的制定机关，在二战后日本的企业会计制度发展中起了重要的作用。1997年亚洲“金融风暴”后，为了加强与国际会计准则委员会的协调，日本进行了政府机构改革，将大藏省分解为财务省和金融厅等单位，证券局和银行局合并成金融厅，企业会计审议会归金融厅管辖。企业会计审议会并非常设机构，其成员也大多数以兼职为主。但是随着国际会计准则委员会的全面改革，要求其成员国的准则制定机构必须是拥有专职委员的常设组织，且必须是独立于政府的民间机构，客观的要求促使日本的会计准则制定机构进行改革。（一）改革背景进入20世纪90年代之后，日本泡沫经济的崩溃，使日本的经济环境发生了深刻的变化。商业银行受不良资产的困扰，向企业提供资金的能力日渐萎缩，使得企业转向资本市场融资。这种转变对企业如何按照全球性会计准则向投资者披露信息、增加财务透明度以筹措足够的资本、保持竞争力提出了新的要求。经济的衰落同时导致了来自国外的不信任。金融机构的大量不良贷款，大批企业纷纷破产。从1999年起，在海外上市的日本公司被要求披露“遵循的日本财务会计准则与他国准则不同”这一附加说明。为了消除这种疑虑，提高国际社会对日本会计体系的信任度，改革会计准则及其制定方式也被提上日程。1999年国际会计准则委员会改组时而没有要求日本的参与，这对日本的触动很大。改组后的国际会计准则理事会要求其成员国的准则制定机构是拥有专职委员的常设组织，而且是必须独立于政府的民间机构，而日本的企业会计审议会是在政府领导下制定企业会计准则的。为了与国际协调，日本有必要对现有的准则制定方式进行改革。此外，1998年德国参照美国的财务会计准则委员会模式进行改革，成立了由社会利益集团参与的独立会计准则制定机构，这更坚定了以德国商法为参照制定会计准则的日本的改革决心。（二）设立民间会计准则制定机构的争议国内外环境的变化，使日本认识到会计准则制定机构改革的必要性。但是具体如何进行改革，自由民主党、职业团体和主管机关之间存在争议。自由民主党建议将会计准则制定机构设立在金融厅，而日本注册会计师协会的观点是原则规范应由民间制定，需要强有力的证券交易委员会支持，同时政府强化其监督机关的职能。大藏省针对二者的提议，召集了来自经济界、证券界、审计法人以及学术界进行了讨论，于2000年发表了《关于企业会计准则制定主体的形式问题》，同意将会计准则的制定权交给民间组织，但要逐步评价民间机构能否有效地发挥其功能，同时强调参考美国模式，保留法定权利的同时承认民间机构制定的会计准则。（三）财务会计准则基金会及会计准则理事会的成立2000年，日本注册会计师协会和经济团体联盟公开表示将设立民间的会计准则制定机构，以提高准则制定的透明性。同年10月，由金融厅、日本注册会计师协会、经济团体联盟等共同设立了会计准则制定主体“筹备办公室”。2001年日本经济团体联盟、日本注册会计师协会等10个团体共同出资，正式成立了财团法人财务会计准则基金会，其下属的日本会计准则理事会正式开展工作。为保持其独立性，该财团法人财务会计准则基金会放弃了政府的资金援助。日本企业会计准则的发展与变革（下）2008-12-19（四）日本会计准则委员会制定的会计准则与国际协调日本会计准则理事会是财团法人财务会计准则基金会的中心机关，主要任务是负责制定、审议会计准则。其制定的会计准则分为：企业会计准则，包括会计处理及披露的基本准则；企业会计准则实务指南，包括对准则的解释及准则应用的实务指南；实务应急报告，主要对那些不在准则规范之内的新领域及紧急问题提出暂时的处理办法。日本会计准则理事会自成立以来，已经颁布了2个企业会计准则、5个实务指南和4个应急报告。国际会计准则理事会（IASB）和日本会计准则理事会（ASBJ）于2005年宣布，双方将启动一个合作项目，以减少国际则务报告准则（IFRSs）和日本会计准则之间的差异，双方协议的主要内容包括：在双方各自概念框架或基本逻辑体系的基础上，确定并评估双方现行准则之间的差异，以便减少经济实质或市场环境相同但会计准则规定不同的情况；各自提出双方概念框架的差异，以便未来协商；考虑各自应遵循程序的规定，以便未来协商；日本会计准则理事会开展研究，以确定日本会计准则和国际财务报告准则之间主要差异的总体情况，并确定讨论议题；采取分阶段的方法解决每项具体准则差异的不同意见。（五）日本会计准则委员会面临的问题日本的会计准则制定由政府导向型向民间导向型转变，虽然主要是基于原有会计准则制定模式的缺陷，并以美国财务会计准则制定模式为参照，但美国在安然事件、世通事件之后颁布了萨班斯－奥克斯利法案，政府在会计规范方面发挥主导作用再次成为主流。在这种环境下，日本会计准则理事会的前途令人担忧。（六）日本会计准则改革的新进展近年来日本会计经由上述改革之后，取得了以下方面的新进展：（1）养老金会计的进展1999年日本会计准则理事会的前身企业评议会发布了养老金会计准则，准则中规定：企业必须将养老金计划作为一项对雇员的负债。养老金计划由于当时日本股市的低迷而受到重创。以日立公司为例，确认养老金负债将在2002财政年度注销37亿日元的储备金。但准则规定摊销期可以超过15年，而国际会计准则规定为5年，这就避免了企业经营业绩的大幅下降。（2）合并报表的采用从2000年财政年度开始，要求集团公司编制合并报表，从而抑制了大公司利用子公司进行利润操纵的行为。2003年日本又公布了《关于企业合并会计处理的有关规定的意见书》。意见书规定合并会计的处理原则上采用购买法，但在符合以下三个条件时允许采用权益集合法。即企业合并时所制定的价格原则上只限于合并企业有表决权的普通股；在合并后企业中，合并企业的各股东拥有与合并以前相同的表决权；除表决权以外，没有一个企业能够被确认为购买方或被购买方时。日本会计准则允许采用权益集合法的原因在于，日本会计准则认为企业合并是经济资源的结合而不是经济资源的接管。采用购买法时，将哪一方作为购买企业将影响到整个合并数据结果。因此，当不能确认哪一方是购买企业或被购买企业时，需采用公允价值记录企业的资产和负债。由于采用公允价值的前提是要存在一个活跃的市场，而日本的条件尚未成熟，因此公允价值很容易成为利润操纵的工具。由此可见，日本会计准则关于合并会计的处理方法与国际会计准则只允许采用购买法的会计处理有很大区别。另外，在处理合并商誉时，日本会计原则规定商誉必须在规定年限内予以摊销。（3）公允价值的引入2001年企业评议会《资产减值的暂行报告》报告规定：企业所持有的非交易性证券如果使股东权益下降超过50%，就要采用公允价值重新计量。但老牌企业还是倾向于采用历史成本计量土地和固定资产，认为这些土地是“二战”后期购置的，而新兴企业的土地是80年代泡沫经济时期购买的，两者的价值无法相提并论。在存货方面，日本会计准则仍然允许企业采用成本法，而国际会计准则采取成本和市价孰低法。公允价值会计还遭到日本银行业的抵制，普遍认为公允价值会造成银行资产和业绩的较大波动。公允价值的引入无疑标志着日本会计准则与国际会计准则的实质性接轨。（4）环境会计的国际协调与合作随着经济全球化的发展，日本越来越多的企业从事跨国经营，促使外部市场竞争力的提升。日本环境省发表的调查结果表明，自2001年二季度以来，全日本已有350家企业采用了环境会计制度，比一年前大幅度增加。另有650家企业计划采用这一制度。这表明企业正在增加环保投资，并利用其提高的企业经营效益。为此，推进国际交流与合作也成为企业实施环境会计的重要举措。主要内容有：积极推进国际间的合作研究。2002年由名古屋大学主办、在名古屋召开了亚洲会计学会第三届年会，就环境会计、目标成本、亚洲会计实务等进行了研讨。2003年日本金融机构参加联合国在东京召开的环境计划与金融会议，就环境投融资对象的选定、促进环境金融商品开发及构筑最佳环境金融体制等进行了交流，发表了实现社会可持续发展的《东京宣言》；积极开展国际间信息交流。日本企业为把握环境会计国际动