第十五章生产与服务循环审计

第十五章生产与服务循环审计15计划和安排生产发出原材料生产产品发出产成品储存产成品核算产品成本一、生产循环概述生产循环的主要业务活动生产业务及其控制测试生产指令领料单生产成本计算单存货明细账产量记录工时记录制造费用明细表直接材料明细表直接人工明细表生产循环涉及的主要财务报表账户资产负债表利润表存货应付职工薪酬制造费用存货跌价准备待摊费用预提费用主营业务成本生产循环的主要凭证记录主要业务活动对应的凭证及记录主要部门1．计划生产和提出领料申请生产通知单、材料需求报告生产计划部门2．发出原材料领料单（三联）仓库部门3．生产产品生产通知单、产量和工时记录生产部门4．核算产品成本生产通知单、领料单、计工单、入库单、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账会计部门5．储存产成品入库单仓库部门6.发出产成品出库单（四联）发运部门二、服务循环概述受薪酬交易影响的主要财务报表账户资产负债表利润表库存现金银行存款应付职工薪酬其他应付款——个人所得税其他应收款——带扣款生产成本——直接人工制造费用——间接人工管理费用——人工费用管理费用——人员费用其他业务支出——人员费用服务循环涉及的主要业务活动•雇佣员工•授权变动记录•编制出勤和计时资料•编制薪酬计算表•记录薪酬•支付薪酬和保管未领薪酬•填写个人所得税申报单服务循环涉及的主要凭证和会计记录•人事授权表•计时卡•记工单•薪酬计算表•人工成本分配汇总表•个人所得税申报表•员工人事档案内部控制要点控制测试（1）记录对内控的了解（2）测试控制（3）评价控制风险（1）计划和安排生产（2）发出原材料（3）生产产品（4）转移成品（5）储存产成品（6）确定和记录制造成本三、生产与服务循环的内部控制及其测试（一）生产循环的内部控制及其测试内部控制要点•雇佣员工•授权变动薪酬•编制出勤和计时资料•编制薪酬计算表•记录薪酬•支付薪酬和保管未领薪酬控制测试•记录对内控的了解•测试控制•评价控制风险（二）服务循环的内部控制及其测试生产循环交易类别测试测试生产循环的交易类别是否根据管理层的授权进行测试已记录的成本是实际发生的测试所耗费的物化劳动是否已在成本中反映测试成本是否以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户服务循环交易类别测试测试工薪账项是否经批准测试记录的工薪是否是实际发生的测试所有已发生的工薪支出是否已做记录测试工薪是否以正确的金额在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（1）针对了解的被审计单位生产与仓储循环的控制活动，确定拟进行测试的控制活动；（2）测试控制运行的有效性，记录测试过程和结论；（3）根据测试结论，确定对实质性程序的性质、时间和范围的影响。四、生产循环的控制测试五、存货审计•《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》规定:存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。（一）编制存货监盘计划前应实施的工作•（1）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及•存放场所•（2）了解与存货相关的内部控制•（3）评估与存货相关的重大错报风险和重要性•（4）查阅以前年度的存货监盘工作底稿•（5）考虑实地察看存货的存放场所•（6）考虑是否需要利用专家的工作•（7）复核或与管理层讨论其存货盘点计划（二）存货监盘计划的主要内容•（1）存货监盘的目标、范围及时间安排•（2）存货监盘的要点及关注事项•（3）参加存货监盘人员的分工•（4）抽查的范围1.盘点问卷调查2.实地观察3.抽查4.在被审计单位存货盘点结束前，再次观察盘点现场（三）实施存货监盘程序（四）存货监盘结束时工作（1）再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。（2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。•（1）由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序，注册会计师应实施替代程序：检查进货交易凭证或生产记录；检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；向顾客或供应商函证。（2）如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当凭评估相应的审计风险，提请被审计单位另择日期重新盘点，并实施存货监盘，同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。（五）特殊情况的处理（3）对由被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。（4）当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：查阅以前注册会计师工作底稿；审阅上期存货盘点记录及文件；抽查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析、比较。（五）特殊情况的处理（六）存货监盘结果对审计报告的影响及存货质量审计对审计报告的影响•无法实施监盘且无替代程序，应考虑发表保留意见或无法表示意见•发现重大错报，应考虑保留意见或否定意见•对期初余额未能获取必要的证据，可考虑发表保留意见或无法表示意见存货质量审计•存货质量是否符合销售和使用要求•质量等级是否与账簿记录一致（七）存货计价审计和截止测试•存货计价审计•选择测试样本•计价方法的确认•计价测试•存货截止测试•方法：•检查存货盘点日前后的购货（销售）发票与验收报告、入库单（或出库单）•查阅验收部门的业务记录（七）与存货相关的其他账户的审计物资采购原材料包装物低值易耗品材料成本差异存货商品库存商品委托加工物资委托代销商品受托代销商品分期收款发出商品六、存货成本审计——生产成本审计•（一）直接材料成本的审计•从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。•（二）直接人工成本的审计•（三）制造费用的审计存货成本审计——主营业务成本审计主营业务成本的含义主营业务成本审计要点获取或编制主营业务成本明细表编制生产成本及销售成本倒轧表分析比较各年成本有无重大变动抽查销售成本结转的正确性检查主营业务成本重大调整项目主营业务成本的披露的适当性要点存货成本相关项目的分析程序•分析程序：注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数据和相关信息的差异。•简单比较法•比率分析法•存货周转率=主营业务成本/平均存货×100%•毛利率=（销售收入-销售成本）/销售成本×100%七、应付职工薪酬审计•审计目标：•确定应付职工薪酬计提和支出的记录是否完整，计提依据是否合理•期末余额是否正确•披露是否恰当•实质性程序八、与生产和服务循环相关的其他账户的审计存货跌价准备待摊费用预提费用•1.审计人员在2009年2月份审阅某工业2008年12月份总分类账时，企业发现“制造费用”借方发生额与以前月份相比增加数额较大。进一步审查2008年12月份“制造费用”明细账，其中有一笔摘要中注明“固定资产安装费”字样，金额为18000元。审计人员将该笔业务的记账凭证调出，会计分录为：•借：制造费用——固定资产修理费18000•贷：银行存款18000•该记账凭证所附的原始凭证是一张发票和一张转账支票存根，根据发票证明是支付给某施工队车间设备的安装费。•要求：•（1）根据资料提供的情况，说明审计人员应采用的审计方法；•（2）指出存在问题；•（3）提出处理意见。•答：（1）审计方法：审阅制造费用总账和明细账，抽查有关记账凭证和原始凭证。•（2）存在问题：车间设备的安装费18000元，本应列入“在建工程”账户，待工程完工后转入“固定资产”账户，但该企业为了少交所得税，故意将安装费充当修理费列入“制造费用”账户中。•（3）处理意见：调整上年损益，作如下调账分录：•借：在建工程——设备18000•贷：利润分配——未分配利润18000•补交所得税=18000×25%=4500元•借：利润分配——未分配利润4500•贷：应交税费——应交所得税4500•2．注册会计师Z审计x公司“存货”项目，发现其中“原材料”的M材料，其数量为“0”或数量为正数，而金额为红数65万元。请问：•（1）导致原材料数量为“0”或数量为正数，而金额为红字的可能原因是什么?•（2）对于上述现象，张雷应如何处置?•答：不论H公司采用计划价格核算材料成本还是采用实际价格核算材料成本，当数量为“0”或为正数时，其金额都不应出现红数。其产生的原因不外是“错误”或“舞弊”行为所导致的多转成本或费用，影响当期经营成果。因此，相应的审计处理为：•（1）审计人员应结合“存货计价测试”查明该品种期间材料成本的计算过程，对差转、错转部分，根据其结果提请被审计单位进行会计处理的补充更正，并应对会计报表相关项目数额进行调整。审计人员应将被审计单位的调整处理情况，记录反映于审计工作底稿；•（2）被审计单位如拒绝调整或仅对部分事项进行调整，审计人员应根据具体情况考虑出具保留意见或否定意见的审计报告，并在审计报告中对其问题和影响给予适当的披露。3、审计人员在2010年审查某企业2009年在产品盘点表时，发现各月的盘点表中都有一项在产品毁损，毁损的在产品金额是按照毁损在产品的数量乘以在产品的定额成本计算的。毁损在产品是否有残料？如有，又是如何处理的。这些问题引起了审计人员的怀疑。审计人员到生产车间进行查询，了解到该企业在产品毁损有残料，有关人员将收集的残料按废品每月处理一次。经向出纳人员查询，出纳人员称：这些收入不列入账内，作为“小金库”单独保管。审计人员指出这些问题后，财务负责人称：企业按规定计提的业务招待费不够用，毁损在产品的残料收入不入账单独保管，可用来弥补业务招待费的不足。审计人员通过审查证实，该企业2009年度出售在产品毁损残值的收入共计62000元。要求：针对上述查实的问题，提出处理意见。答：审计人员应责成出纳人员将小金库的资金全部入账。会计分录如下：借：库存现金62000贷：利润分配——未分配利润62000增加的利润按25%上交所得税，会计分录如下：借：利润分配——未分配利润15500贷：应交税费——应交所得税155004、注册会计师在审查大明公司2009年11月份“应付职工薪酬”账户明细账时，发现企业编制的“工会经费和职工教育经费计算表”如下表所示，企业根据计算表编制的会计分录如下：借：生产成本——基本生产成本3101制造费用535.50生产成本——辅助生产成本719.60管理费用2222.15销售费用1136.45贷：应付职工薪酬——工会经费4408.40——职工教育经费3306.30要求：指出大明公司存在的问题，并提出处理意见。部门工资总额工会经费提取额（2%）职工教育经费提取额（1.5%）基本生产车间生产工人8860017721329管理人员15300306229.50辅助生产车间20560411.2.308.40管理部门26000520390专设销售机构32470649.40487.05在建工程人员37490749.80562.35合计2204204408.403306.30借：生产成本——基本生产成本3101制造费用535.50生产成本——辅助生产成本719.60管理费用2222.15销售费用1136.45贷：应付职工薪酬——工会经费4408.40——职工教育经费3306.30•答：大明公司根据“工会经费和职工教育经费计算表”编制的会计分录有误，把在建工程人员提取的工会经费和职工教育经费计入了企业管理费用，混淆了资本性支出和收益性支出的界限，应做如下调整分录：•借：在建工程1312.15•贷：管理费用1312.155、注册会计师在对A公司存货项目的相关内部控制进行研究