解读解析电信业

解读解析电信业“营改增”新政。4月29日，财政部、国家税务总局发布通知，为进一步完善税制，释放改革红利，经国务院批准，从今年6月1日起，将电信业纳入营改增试点范围。财政部和国家税务总局于2014年4月29日联合下发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2014〕43号)文件，根据通知，在我国境内提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，自6月1日起按相关规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。政策解析一、在中华人民共和国境内(以下称境内)提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本通知和《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)的规定缴纳增值税，不再缴纳营业税。政策解析：本条是关于纳税人和征收范围的基本规定。结合财税〔2013〕106号的规定，试点纳税人应当是中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人，以及向境内的单位和个人提供应税服务(含电信业服务)的境外单位或者个人。政策实务操作要点：1、结合本文第十条规定，明确电信业营改增的时间，即自2014年6月1日起，将电信业服务纳入营改增范围;2、电信业营改增的政策和操作，参考文件财税〔2013〕106号和财税﹝2014﹞43号，但是需要关注国家税务总局出的后续的征纳和发票管理文件;3、自2014年6月1日起，提供电信业服务的单位和个人，为增值税纳税人，应按规定缴纳增值税，不再缴纳营业税，也就是说不是“同时缴纳”增值税和营业税;4、对于其他接受电信业应税服务的单位和个人，如非特殊情况，应该自2014年6月1日起，取得电信业应税服务增值税发票，否则接受电信业应税服务产生的成本和费用不能在所得税前扣除。特殊情况是指“纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具营业税发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等情形，且不符合发票作废条件的，向原主管税务机关申请开具营业税红字发票，不得开具红字专用发票。需重新开具发票的，应于前向原主管税务机关申请开具营业税发票。二、电信业服务纳入财税〔2013〕106号文件规定的应税服务范围。具体应税服务范围注释为：电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。政策解析：本条是关于电信业服务具体应税服务范围的规定。结合财税〔2013〕106号的规定，营改增政策中所称应税服务包括交通运输业(包括：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务)、邮政业(邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务)、电信业(基础电信服务、增值电信服务)和部分现代服务业(包括：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务)。同时需要关注，自2014年1月1日起，铁路运输和邮政业纳入全国范围营业税改征增值税试点;自2014年6月1日起，电信业纳入全国范围营业税改征增值税试点。政策实务操作要点：1、因提供基础电信服务和增值电信服务适用不同税率，提供电信业服务的纳税人还是接受电信业服务的纳税人都需要划分基础电信服务和增值电信服务的范围：提供电信业服务的纳税人因销项税额直接影响自身税负水平和不同税率无法正确划分产生税务风险;接受电信业服务的纳税人因获取的进项税额也影响到自身税负水平。2、提供电信业服务的纳税人企业可以采用列举法或者排除法确定提供的应税服务属于基础电信服务还是增值电信服务范围，可以关注以下几个问题：(1)基础电信服务范围关键字“提供语音通话服务”和“出租或者出售带宽、波长等网络元素”提供语音通话服务：提供语音通话服务和互联网语音服务等其他语音通话服务都属于基础电信服务;出租或者出售带宽、波长等网络元素：要关注“出租或者出售”的对象，如果“出租或者出售”对象属于无实体的“无形”网络元素，应该属于基础电信服务;如果“出租或者出售”对象属于实体设备“网络元素”，应该属于有形动产租赁服务或者出售货物，如IDC业务(是电信部门利用已有的互联网通信线路、带宽资源，建立标准化的电信专业级机房环境，为企业、政府提供服务器托管、租用以及相关增值等方面的全方位服务)中的提供设备租赁;(2)实务中增值电信服务范围较基础电信服务范围更宽，建议企业实务中采用排除法，除了基础电信服务其他都为增值电信服务。从企业价值最大化和降低税负的角度上，对于提供一些范围比较模棱两可的电信业服务，企业应会尽可能把一些业务都放到增值电信服务范围。(3)对于电信业营改增，三大电信业已准备近两年时间，同时财政部和国家税务总局也研究相当长的时间，试点时间从2014年1月1日到2014年4月1日，最后到2014年6月1日，所以电信服务范围应该较为成熟和具有可操作性。三、提供基础电信服务，税率为11%。提供增值电信服务，税率为6%。政策解析：本条是关于电信业服务适用税率的规定。结合财税〔2013﹞106号的规定，营改增后提供应税服务的增值税税率：1、提供有形动产租赁服务，税率为17%，如：电信设备的租赁。特殊规定：根据财税〔2013﹞106号)规定，试点纳税人中的一般纳税人，以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，试点期间可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。需要提醒的是，把握“试点实施之前”的实务理解，单纯提供电信服务业的企业的“试点实施之前”应该是“2014年6月1日前”。2、提供交通运输业服务、邮政业服务、基础电信服务，税率为11%。3、提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)、增值电信服务，税率为6%。4、财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。需要关注，提供应税服务适用零税率的范围：(1)境内单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率(2)航天运输服务参照国际运输服务，适用增值税零税率(3)境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务(以下称港澳台运输服务)，适用增值税零税率(4)自2013年8月1日起，境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用零税率5、增值税征收率为3%：如提供通过卫星提供的语音通话服务、电子数据和信息的传输服务营改增后提供应税服务的增值税税率具体如下表：行业具体服务税率电信业基础电信服务11%增值电信服务6%有形动产租赁服务有形动产租赁服务17%交通运输业陆路（含铁路）运输、水路运输、航空运输和管道运输服务税率11%邮政业邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务11%现代服务业研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务6%财政部和国家税务总局规定的应税服务0%（零税率）境内单位和个人提供的规定的涉外应税服务免税小规模纳税人提供应税服务和一般纳税人提供简易计税服务3%政策实务操作要点：实务操作中，纳税人应该关注提供适用不同税率或者征税率的应税服务的税收处理原则。纳税人提供适用不同税率或者征税率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。即：应当分别核算销售额;未分别核算的，从高适用税率。1、提供既有基础电信服务(11%)又有增值电信服务(6%)的套餐，应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率如：某资费套餐=话音套餐+流量套餐+数据业务套餐上述资费套餐，话音套餐属于提供基础电信服务(11%)，“流量套餐+数据业务套餐”属于增值电信服务(6%)，就应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率，但是现在关键问题如何拆分各提供服务的销售额。营改增前，提供电信服务业的企业应该现有套餐拆分规则，从营改增结构性减税的目标及结算征纳双方的成本来说，应该沿用现有套餐拆分规则，但是考虑营改增后，主管税务机关变更及税种的变化，企业应该和主管税务机关做好解释沟通工作。如某家电信企业套餐拆分规则，是以各项业务的平均资费的平均资费(或者公允价值)以及套餐内的实际使用量为标准，进行销售额分配计量，笔者参考具体公式：基础电信服务销售额=资费套餐总价×(∑基础电信服务的平均资费(或者公允价值)×套餐内的实际使用量÷∑资费套餐的平均资费(或者公允价值)×套餐内的实际使用量)增值电信服务销售额=资费套餐总价×(∑增值电信服务的平均资费(或者公允价值)×套餐内的实际使用量÷∑资费套餐的平均资费(或者公允价值)×套餐内的实际使用量)2、其他类似月租费等杂费没有对应到基础电信服务和增值电信服务的收入也应该分别核算(1)月保底、月租费、沉淀资金、滞纳金和违约金财税〔2013〕106号规定，销售额，是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用，其中价外费用，是指价外收取的各种性质的价外收费，但不包括同时符合下列条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。根据上述规定，月保底、月租费、停机保号、滞纳金和违约金等同时收取的其他费用属于价外费用，也属于销售额，但是没有对应具体具体的服务项目，可以分两种情况处理：类似月保底、月租费、滞纳金和违约金等费用，是在提供电信服务同时收取，可以按照上述资费套餐销售额拆分方法计算，类似停机保号等费用，收取该类费用没有提供“电信服务”，无法按照上述资费套餐销售额拆分方法计算，笔者建议，应该具体项目具体分析，如提供“停机保号”服务，考虑收取费用的实质，从应税服务范围上来看，不属于基础电信服务，应属于提供增值电信服务，所以应该按照增值电信服务适用的税率来计算销项税额。四、纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。政策解析：本条是关于电信业服务“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务”经营模式的税务处理规定财税〔2013﹞106号规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：(一)兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。(二)兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。(三)兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。政策实务操作要点：纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的税收处理原则：兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。即：应当分别核算销售额;未分别核算的，从高适用税率1、把握“用户识别卡、电信终端等货物”的范围“用户识别卡、电信终端等货物”的范围，不仅仅是用户识别卡、电话机、手机登货物，还有其他赠送的适用17%/13%税率的货物，实务操作中附带赠送适用13%税率的货物很少;2、分别核算销售额的确定分别核算销售额的确定存在两种可能：(1)根据税法原则规定，可按照各自公允价值标准分配电信业服务和货物的销售，即：“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额=总销售额×(货物公允价值÷电信业服务公允价值)(2)按照《增值税暂行条例实施细则》视同销售确定销售额的方法，“附带赠送用户识别卡、电信终端等货物”的销售额可以按照“按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”，即成本价确定。对比两种方法，考虑到货物公允价值等于其成本价，一般情况下