第七章合并财务报

1第七章合并财务报表第一节合并财务报表概述2合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与个别报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）个别财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）存在长期股权投资，且投资方对被投资方实施控制。合并财务报表编制的前提合并财务报表与合并方式的关系只有控股合并才编制合并财务报表合并财务报表的局限性只有母公司及其能够控制的子公司才纳入合并范围多元化经营的企业集团，会影响合并报表信息的可理解性和相关性对于跨国企业集团，也会影响合并报表的相关性不能提供具体个体的偿债能力、股利支付能力和获利能力等信息4二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表股权取得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表5三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司（一）合并范围的原则（基础）6（二）“控制”的含义及其特征定义：控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。认定原则：控制的特征实质重于形式控制的主体是唯一的控制是一种权力控制的内容主要是另一个企业的财务和经营决策控制的目的是为了获取经济利益（三）合并财务报表合并范围的确定母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资企业母公司直接拥有被投资企业半数以上股份母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份母公司所有的子公司都应纳入合并财务报表的合并范围在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员根据公司章程或协议，有权决定被投资企业的财务和经营政策通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权母公司控制的其他被投资企业特例：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，只要该子公司的财务和经营决策仍由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取收益，母公司也应将其纳入合并财务报表的合并范围。企业在确定能否控制被投资企业时，应当考虑潜在表决权因素潜在表决权是指企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的可转换公司债券、认股权证等。潜在表决权包括当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等。对于能够提高或降低投资企业在被投资企业持股比例的潜在表决权都应予以考虑。不包括将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。不纳入合并财务报表合并范围的子公司共同控制主体母公司不再控制的子公司。如已宣告清理整顿的原子公司、已宣告破产的原子公司、联营企业等。121.以个别报表为基础原则（一）编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则四、合并会计报表的编制程序131.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（二）基础工作14（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表15（四）关于调整处理哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按购买日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维16（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵销处理与各种合并报表的编制的关系确定合并报表数据17一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，合并日都需要编制合并资产负债表；如果是期中进行的同一控制下的企业合并，还需要编制年初至合并日的合并利润表、合并现金流量表。会计政策、会计期间不同时，还需进行必要的调整第二节与内部股权投资有关的抵销处理母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中享有的份额进行抵销，但不涉及股权投资收益的抵销。18（二）合并日后（各报告期末）的抵销处理母公司对子公司的长期股权投资与子公司股东权益中母公司享有份额的抵销母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司当年利润分配有关项目金额的抵销处理19（三）少数股东权益少数股东权益是指子公司股东权益中不属于母公司所拥有的那部分股权。只有在非全资子公司的情况下才会产生。少数股东权益在合并资产负债表中股东权益部分单独列报。少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东享有的份额。少数股东损益是合并净利润的组成部分，在合并利润表中净利润下单独列报。20（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1.一次投资实现控股合并合并日，合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司的账面价值]盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司长股股权投资的账面价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理21资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵销分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资50022合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。2.分步投资实现控股合并231.一次投资实现控股合并（二）非同一控制下的企业合并（购买日合并报表)购买日合并资产负债表里，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。调整分录借：固定资产、存货等有关资产账户（子公司各项可辨认资产公允价值与其账面价值之间的差额）贷：或有负债、交易性金融负债等有关负债账户（子公司各项可辨认资产公允价值与其账面价值之间的差额）资本公积（差额）或作相反处理。24借：股本资本公积[购买日子公司的账面价值]盈余公积未分配利润商誉[投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额]贷：长期股权投资[购买日母公司对子公司长股股权投资的账面价值]少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]营业外收入[投资成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额]合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益（未分配利润）抵销分录25被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值26表1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵销45060014200349001050调整确认34调整抵销5202020少数股东权益－－确认10410427被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值28表2合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵销4006501420009001050调整确认16调整抵销5202020少数股东权益－－确认104104留存收益001629对于购买日之前已经持有的对被购买方的股权投资，按照其在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。2.分次投资实现控股合并（购买日合并报表)购买日之前持有的被购买方股权于购买日的公允价值，加上购买日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为购买日合并报表中的合并成本。比较合并成本与购买日被购买方可辨认净资产公允价值中购买方应享有的份额，确定购买日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。购买方对于购买日之前持有的被购买方股权涉及的其他综合收益中购买方应享有的部分，转为购买日所属当期投资收益。30三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下企业合并取得子公司合并日后各期末合并报表中的相关抵销处理借：长期股权投资（子公司当期实现净利润中母公司享有的份额-当期分派或宣告分派的现金股利或利润中母公司享有的份额）贷：投资收益或作相反处理。（1）合并当年调整处理母公司将对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果31借：长期股权投资（贷方和）贷：投资收益（子公司当期实现净利润中母公司享有的份额-当期分派或宣告分派的现金股利或利润中母公司享有的份额）未分配利润（期初）（子公司上期实现净利润中母公司享有份额-上期分派或宣告分派的现金股利或利润中母公司享有份额）或作相反处理。（2）合并以后各期在连续编制合并财务报表时，对子公司长期股权投资的调整。包括对上年的调整和本年的调整。32抵销处理借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A前提：已进行相关调整处理1.将子公司股东权益中母公司享有的份额与母公司对该子公司股权投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵销分录涉及到资产负债表项目）33借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润（期初）[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润（期末）[调整后子公司期末未分配利润]2.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵销分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）34[例]综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润（期末）13借：股本100盈余公积2未分配利润（期末）13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12成本法调整到权益法2010年合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵销分录资料：•股本为200万元的母公司2010年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；•投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；•假设未发生其他业务。35[例]综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6未分配利润（期初）13贷：提取盈余公