第十七章生产与存货循环的审计

第十七章生产与存货循环的审计一、存货监盘的目的存货监盘可以理解为一种双重目的的测试。被审计单位的存货盘点可以理解为一项控制活动。相应地，CPA的存货监盘可以理解为一项控制测试，即CPA通过观察和检查，确定被审计单位的存货盘点控制能否合理确定存货的数量和状况。存货监盘也可以理解为一种双重目的测试。除上述的控制测试功能外，在存货监盘过程中，CPA通过检查存货的数量和状况，能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据。在存货监盘过程中，CPA的测试目的可能有所侧重。如果CPA认为被审计单位的存货盘点能够合理确定存货的数量和状况，存货监盘从性质上讲更倾向于控制测试。否则，存货监盘从性质上讲则更倾向于实质性程序。但是，无论存货监盘服务于何种目的的测试，在监盘过程中，CPA都需要运用检查程序。二、管理层和CPA的责任定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任。尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是CPA的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况的责任。三、存货监盘计划的内容存货监盘计划主要内容存货监盘的目标获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况存货监盘的范围存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果存货监盘的时间安排存货监盘的时间包括实地查看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调存货监盘的要点及关注事项要点主要包括CPA实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。CPA需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等参加存货监盘人员的分工CPA应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况，存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导检查存货的范围CPA应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围四、存货监盘需特别关注的情况关注目标具体情况尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况存货移动情况防止遗漏或重复盘点下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，CPA应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录存货的状况存货的状况是被审计单位管理层对存货计价认定的一部分，除了对存货的状况予以特别关注以外，CPA还应当把所有毁损、陈旧、过时及残次存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货存货的截止CPA应当获取盘点目前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。在存货监盘过程中，CPA应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录①通常应当关注：A．所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。B．所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。C．所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止目的存货账面余额中。D．所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。E．在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。②通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，CPA应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，CPA应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，CPA应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录其各自的存货状况五、存货监盘中特殊情况的处理特殊情况CPA的处理由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。CPA实施的替代审计程序主要包括：①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；③向顾客或供应商函证(1)存货的特殊性质可能导致CPA无法实施存货监盘，这样的情况包括：①存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺；②存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体通常需要依赖内部控制。CPA应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，CPA还可以实施其他替代审计程序。例如，对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，CPA可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在(2)存货的特殊位置，如在途存货如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)不可预见的因素：①注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；②气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘(2)接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易委托其他单位保管或已作质押的存货注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作首次接受委托的情况注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：①查阅前任注册会计师工作底稿。②复核上期存货盘点记录及文件。③检查上期存货交易记录。④运用毛利百分比法等进行分析六、实施检查程序时发现差异的处理如果检查时发现差异，CPA应当查明原因，及时提请被审计单位更正。如果差异较大，CPA应当扩大检查范围或提请被审计单位重新盘点。CPA在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，CPA应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，CPA应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。CPA还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。七、现金盘点和存货盘点的区别项目盘点对象盘点时间盘点目的盘点要求或程序货币现金所有的库存现金在外勤审计中证实库存现金的存在性在出纳人员和会计主管在场的情况下，注册会计师参与盘点存货抽取的存货样本在资产负债表日前后确定存货数量和状况1.事先制定实地盘点计划，并贯彻到每一参与人员；2.注册会计师实地观察盘点，并抽点八、存货计价测试样本的选择1.计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。2.选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。3.抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况计价方法的确认注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动计价测试注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试九、特殊类型存货的监盘程序存货类型盘点方法与潜在问题可供实施的审计程序木材、钢筋盘条、管子通常无标签，但在盘点时会作上标记或用粉笔标识。难以确定存货的数量或等级。检查标记或标识。利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。堆积型存货（如糖、煤、钢废料）通常既无标签也不作标记。在估计存货数量时存在困难。运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录。如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。使用磅秤测量的存货在估计存货数量时存在困难。在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序。将检查和重新称量程序相结合。检查称量尺度的换算问题。散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）在盘点时通常难以加以识别和确定。在估计存货数量时存在困难。在确定存货质量时存在困难。使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定。使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录。选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。贵金属、石器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难。选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。生产纸浆用木材、牲畜在存货辨认与数量确定方面存在困难。可能无法对此类存货的移动实施控制。通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。