第十八章会计政策会计估计变更和会计差错更正

第十八章会计政策、会计估计变更和会计差错更正打印本页一、会计政策及其变更（一）会计政策概述会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。（二）会计政策变更会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。在下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。（三）会计政策变更的会计处理方法1．追溯调整法追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；（2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。[例1]:某企业于1996年12月1日购入不需安装的设备一台并投入使用。该设备入账价值为600万元，采用年数总和法计提折旧（税法规定采用双倍余额递减法），折旧年限为5年（与税法规定一致），预计净残值为零（与税法规定一致）。该企业从1998年1月改用双倍余额递减法计提折旧，所得税采用债务法核算。假定该企业适用的所得税税率为33％，该固定资产折旧方法变更的累积影响数为（）万元。A．40B．－26.8C．53.2D．－40答案：B解析：该固定资产折旧方法变更的累积影响数＝－（600×40％－600×5/15）×（1－33％）＝－26.8万元2．未来适用法（四）会计政策变更的会计处理方法的选择1．按国家有关规定执行（按题目要求去做）。2．若会计政策变更累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。3．如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，可采用未来适用法进行会计处理。（五）会计政策变更的披露二、会计估计及其变更（一）会计估计概述会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（二）会计估计变更的会计处理方法对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。[例2]：某企业一台从1999年1月1日开始计提折旧的设备。其原值为15500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，采用双倍余额递减法计提折旧。从2001年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由500元改为300元。该设备2001年的折旧额为（）元。A．2540B．2640C．2232D．3348答案：B解析：该项属于会计政策变更和会计估计变更不易分清的变更，应按会计估计变更处理。至2000年12月31日该设备的账面净值为5580元[15500－15500×40％－（15500－15500×40％）×40％]，该设备2001年应计提的折旧额为2640元[（5580－300）÷2]。（三）会计估计变更的披露[例3]:企业发生会计估计变更时，下列各项目中不需要在会计报表附注中披露的是（）。A．会计估计变更的内容B．会计估计变更的累积影响数C．会计估计变更的理由D．会计估计变更对当期损益的影响金额答案：B解析：会计估计变更的累积影响数不需要披露。[例4]:甲公司系20×0年12月25日改制的股份有限公司，每年按净利润的10％和5％分别计提法定盈余公积和法定公益金。为了提供更可靠、更相关的会计信息，经董事会批准，甲公司于20×3年度对部分会计政策作了调整。有关会计政策变更及其他相关事项的资料如下：（1）从20×3年1月1日起，所得税的核算由应付税款法改为债务法。甲公司历年的所得税税率均为33％。当期发生的可抵减时间性差异预计能够在三年内转回。（2）从20×3年1月1日起，办公楼的预计使用年限由25年改为20年；同时，将办公楼的折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法。根据税法规定，办公楼采用平均年限法计提折旧，折旧年限为20年，预计净残值为零。上述办公楼尚可使用18年，其账面原价为4000万元，累计折旧为320万元（未计提减值准备），预计净残值为零。（3）从20×3年1月1日起，甲公司对生产设备的折旧由平均年限法改为双倍余额递减法。生产设备的账面原价为2400万元（未计提减值准备），预计净残值为零，预计使用年限为10年；根据税法规定，该生产设备采用平均年限法计提折旧，折旧年限为12年，预计净残值为零。该生产设备从甲公司改制为股份有限公司起开始使用。（4）甲公司于20×1年1月1日对乙公司投资2000万元，占乙公司有表决权股份的30％（假定初始投资成本与享有被投资单位所有者权益的份额相等），甲公司采用成本法核算该投资。20×3年1月1日起改按采用权益法核算。乙公司适用的所得税税率为15％。乙公司20×1年、20×2年的净利润分别为340万元、510万元，甲公司于20×2年从乙公司分得的现金股利为85万元。要求：（1）计算甲公司20×3年度应计提的生产设备和办公楼的折旧额。（2）计算甲公司生产设备会计政策变更的累积影响数，并编制会计政策变更相关的会计分录。（3）对甲公司向乙公司投资业务：①填列20×3年1月1日该项会计政策变更累积影响数计算表；②对该项会计政策变更进行账务处理；③填列20×3年度会计报表相关项目调整数。20×3年1月1日会计政策变更累积影响数计算表单位：万元年度按原会计政策确认的投资收益按变更后的会计政策计算的投资收益所得税前差异所得税影响累积影响数20×120×2合计填列20×3年度会计报表相关项目调整数项目上年数年初数调增调减调增调减长期股权投资xxxxxx递延税款（贷方）xxxxxx未分配利润xxxxxx盈余公积xxxxxx投资收益xxxxxx所得税xxxxxx年初未分配利润xxxxxx提取法定盈余公积xxxxxx提取法定公益金xxxxxx解析：（1）计算甲公司20×3年度应计提的生产设备和办公楼的折旧额。甲公司20×3年度应计提的办公楼的折旧额＝（4000－320）×[2÷18]＝408.89万元（此项按会计估计变更处理。）甲公司20×3年度应计提的生产设备的折旧额＝[2400－2400×2/10－（2400－2400×2/10）×2/10]×2／10＝307．2万元（此项按会计政策变更处理）（2）生产设备政策变更使累计折旧调增金额＝2400×2/10＋（2400－2400×2/10）×2/10－2400÷10×2＝384万元生产设备政策变更产生递延税款借方发生额＝384×33％＋（2400÷10×2－2400÷12×2）×33％＝153.12万元（注：384×33％属于折旧政策变更调整的递延税款金额；（2400÷10×2－2400÷12×2）×33％属于所得税政策变更调整的递延税款金额。）或：生产设备政策变更产生递延税款借方发生额＝{[2400×2/10＋（2400－2400×2/10）×2/10]－2400÷12×2}×33%＝153．12万元生产设备折旧政策变更的累积影响数（减少留存收益）＝384－153．12＝230．88万元借：利润分配一一未分配利润230.88递延税款153.12贷：累计折旧384借：盈余公积一一法定盈余公积23.09盈余公积一一法定公益金11.54贷：利润分配一一未分配利润34.63（3）①填列会计政策变更累积影响数计算表20×3年1月1日会计政策变更累积影响数计算表单位：万元年度按原会计政策确认的投资收益按变更后的会计政策计算的投资收益所得税前差异所得税影响累积影响数20×1010210221.680.420×2851536814.453.6合计8525517036134②对该项会计政策变更进行账务处理：调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资－乙公司（损益调整）170贷：利润分配－未分配利润134递延税款36调整利润分配：借：利润分配－未分配利润20.1贷：盈余公积20.1③填列20×3年度会计报表相关项目调整数项目上年数年初数调增调减调增调减长期股权投资xxxxxx170递延税款（贷方）xxxxxx36未分配利润xxxxxx113.9盈余公积xxxxxx20.1投资收益68xxxxxx所得税14.4xxxxxx年初未分配利润68.34xxxxxx提取法定盈余公积5.36xxxxxx提取法定公益金2.68xxxxxx三、会计差错更正（一）会计差错概述会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。（二）会计差错更正的会计处理1．企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。2．本期发现前期会计差错的会计处理为简化,非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数。（1）与资产负债表日后事项无关①发现与以前期间相关的非重大会计差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。②企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。[例5]:甲股份有限公司20×1年实现净利润500万元。该公司20×1年发生和发现的下列交易或事项中，会影响其年初未分配利润的是（）。A．发现20×0年少计财务费用300万元B．发现20×0年少提折旧费用0.10万元C．为20×0年售出的设备提供售后服务发生支出50万元D．因客户资信状况明显改善将应收账款坏账准备计提比例由20％改为5％答案：A（2）与资产负债表日后事项有关（属于非常重要内容）①年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和资产负债表的期末数。②年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表本期数中的年初未分配利润和未分配利润。[例6]：A公司2002年度的财务会计报告于2003年4月20日批准报出。A公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。2003年3月20日，A公司发现2001年和2002年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）借：以前年度损益调整300贷：累计折旧300借：利润分配--未分配利润300贷：以前年度损益调整300借：盈余公积