第十八章股份支付

本章应重点关注如下考点：1、股份支付的主要环节；2、以权益结算的股份支付的会计处理；3、以现金结算的股份支付的会计处理。第十八章股份支付历年试题分析年度题型题量分值考点2009单项选择题23权益结算的股份支付的会计处理2010主观题121购买子公司少数股权的处理+金融资产转移+股份支付2011无专门题目设计18.1股份支付概述18.1.1股份支付的概念股份支付，是以“股份为基础的支付”，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。18.1.2股份支付的特征（一）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易（二）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关股份支付的四个主要环节：典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。18.1.3股份支付工具的主要类型按照股份支付的方式和工具类型，主要可划分为两大类、四小类：（一）以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。限制性股票（白送）是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的本企业股票。企业在授予职工一定数额的股票，在一个确定的等待期内或在满足特定业绩指标之前，职工出售股票要受到持续服务条款或业绩条件的限制。股票期权（低价售股）是指企业授予职工或其他方在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本企业一定数量股份的权利。（二）以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。模拟股票的运作原理与限制性股票一样，区别是企业给现金；现金股票增值权的运作原理与股票期权一样，区别在于以现金结算。18.2股份支付的确认和计量1、附服务年限的权益结算股份支付【例18—2，P300】A公司为一上市公司。20×7年1月1日（授予日），公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年（等待期），即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该股票期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。1、费用和资本公积计算过程如表18—1所示：表18－1单位：元年份计算当期费用累计费用20×7200×（1－20%）×100×18×1/3960009600020×8200×（1－15%）×100×18×2/3－9600010800020400020×9155×100×18－204000750002790002、账务处理如下：（1）20×7年1月1日：授予日不作账务处理。（2）20×7年12月31日：借：管理费用96000贷：资本公积——其他资本公积96000（3）20×8年12月31日：借：管理费用108000贷：资本公积——其他资本公积108000（4）20×9年12月31日：借：管理费用75000贷：资本公积——其他资本公积75000（5）假设全部155名职员都在20×0年12月31日行权，A公司股份面值为1元：借：银行存款77500（155×100×5）资本公积——其他资本公积279000（反方向结转）贷：股本（155×100×1）15500（面值）资本公积——股本溢价341000（倒挤，279000+155×100×4）2、附非市场业绩条件的股份支付【基础知识题】【例18—3】20×7年1月1日,A公司为其100名管理人员（管理费用）每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%（非市场条件）；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日（授予日）的公允价值为24元。20×7年12月31日，净利润增长了18%（没有满足行权条件），同时有8名管理人员离开,企业预计20×8年净利润将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外,企业预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。费用和资本公积计算过程如表18－2所示。年份计算当期费用累计费用20×7（100－8－8）×100×24×1/210080010080020×8（100－8－10－12）×100×24×2/3－1008001120011200020×9（100－8－10－8）×100×24－1120006560017760020×8年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业（等待期延长到三年）。20×9年12月31日，企业净利润增长了8%,三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。2007年：借：管理费用100800贷：资本公积——其他资本公积1008002008年：借：管理费用11200贷：资本公积——其他资本公积112002009年：借：管理费用65600贷：资本公积——其他资本公积656002009年12月31日行权时（2009年如果还没达到行权要求，则无此账）：借：资本公积——其他资本公积177600贷：股本7400资本公积——股本溢价1702002、现金结算的股份支付【基础知识题】【例18—4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日（授予日）起在该公司连续服务3年（等待期），即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日（第五年末、失效日）之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表18—3所示。年份公允价值支付现金20×51420×61520×7181620×8212020×925第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。1、费用和资本公积计算过程如表18—4所示。年份负债计算（1）支付现金计算（2）负债（3）支付现金（4）当期费用（5）20×5（200—35）×100×14×1／3770007700020×6（200—40）×l00×15×2／31600008300020×7（200—45—70）×l00×1870×l00×1615300011200010500020×8（200—45—70—50）×100×2150×l00×20735001000002050020×9035×100×25O8750014000总额299500299500其中：（1）计算得（3），（2）计算得（4）；当期（3）－前一期（3）＋当期（4）＝当期（5）2、账务处理如下：（1）20×5年12月31日：借：管理费用77000贷：应付职工薪酬——股份支付77000（2）20×6年12月31日：借：管理费用83000贷：应付职工薪酬——股份支付83000（3）20×7年12月31日：借：管理费用105000贷：应付职工薪酬——股份支付105000借：应付职工薪酬——股份支付112000贷：银行存款112000（4）20×8年12月31日：借：公允价值变动损益20500贷：应付职工薪酬——股份支付20500借：应付职工薪酬——股份支付100000贷：银行存款100000（5）20×9年12月31日：借：公允价值变动损益14000贷：应付职工薪酬——股份支付14000借：应付职工薪酬——股份支付87500贷：银行存款8750018.2.1股份支付的确认和计量原则（课后结合例子查看）（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1、换取职工服务的股份支付的确认和计量原则对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本（生产人员）或当期费用（管理、销售费用），同时计入资本公积——其他资本公积。对于授予后立即可行权（授予当天）的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——股本溢价。2、换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量（即采用最新公允价值），将其变动计入损益（等待期内走管理费用等，过了等待期走公允价值变动损益，下同）。对于授予后立即可行权的现金计算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。【2009年单选题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（）。A.初始确认时确认所有者权益B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益『正确答案』A『答案解析』企业以现金结算的股份支付初始确认时借记相关的成本费用，贷记应付职工薪酬。不涉及所有者权益类科目。18.2.4股份支付的处理（课后结合例题查看）股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日1、企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。2、在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。3、在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。4、对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。5、对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。6、对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等估值技术确定其公允价值。7、在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。8、根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。（三）可行权日之后