第七章个人所得税纳税筹划

1个人所得税纳税筹划个人所得税是对个人取得的应税所得征收的一种税。第一节个人所得税的纳税人、征税对象和税率一、个人所得税的纳税人依据国际惯例，个人所得税的纳税人按照住所和居住时间两个标准划分为居民纳税人和非居民纳税人。(一)居民纳税人的判断标准及纳税义务根据我国税法，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人是居民纳税人。居民纳税人应履行无限纳税义务，就其来源于中国境内、外的所得向我国申报纳税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。“习惯性住所”是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住，不是指实际居住地或在某一特定时期内的居住地。在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的，不扣减日数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。(二)非居民纳税人的判断标准及纳税义务1、非居民纳税人的判断标准及纳税义务根据我国税法，在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人是非居民纳税人。非居民纳税人应履行有限纳税义务，就其来源于中国境内的所得向我国申报纳税。2、所得来源地的确定确定个人应税收入的来源地，是纳税人履行何种纳税义务的前提。下列所得不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：(1)在中国境内任职、受雇而取得的工资、薪金所得。(2)在中国境内从事生产、经营活动而取得的生产经营所得。(3)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供各种劳务取得的劳务报酬所得。(4)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得。(5)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产，及在中国境内转让其他财产取得的所得。(6)提供专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权在中国境内使用的所得。(7)因持有中国境内的各种债券、股票、股权而从中国境内的公司、企业或其他经济组织及个人取得的利息、股息、红利所得。(三)扣缴义务人由于我国个人所得税实行代扣代缴和自行申报相结合的征收方法，所以凡支付应税所得的单位、个人都是个人所得税的扣缴义务人。二、个人所得税的征税对象和税率个人所得税的征税对象是个人取得的应税所得，税法列举的个人所得有11项。（一）工资、薪金所得1．工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴及与任职或者受雇有关的其他所得。下列项目不属于工资、薪金性质的补贴、津贴，不予征收个人所得税：①独生子女补贴；②执行公务员工资制度未纳人基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食补贴；③托儿补助费；④差旅费津贴、误餐补助。2．工资、薪金所得适用九级超额累进税率工资、薪金所得适用的税率具体见表7—1。2表7—1个人所得税税率表(一)(工资、薪金所得适用)级数全月应纳税所得额(含税级距)税率(％)速算扣除数1不超过500元的部分502超过500元至2000元的部分10253超过2000元至5000元的部分151254超过5000元至20000元的部分203755超过20000元至40000元的部分2513756超过40000元至60000元的部分3033757超过60000元至80000元的部分3563758超过80000元至100000元部分40103759超过100000元的部分4515375注：本表所称全月应纳税所得额是以每月收入额减除2000元后的余额或者减除附加费用后的余额。（二）个体工商户的生产、经营所得1．个体工商的生产、经营所得是指：个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得，及与生产、经营有关的应税所得。个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得以及与经营有关的各项应税所得。2．个体工商业户(含个人独资企业、合伙企业)生产经营所得适用五级超额累进税率个体工商业户生产经营所得和对企事业单位承包经营、承租经营所得适用税率具体见表7—2。表7—2个人所得税税率表(二)(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位承包经营、承租经营所得适用)级数全年应纳税所得额(含税级距)税率(％)速算扣除数l不超过5000元的部分502超过5000元至10000元的部分10253超过10000元至30000元的部分2012504超过30000元至50000元的部分3042505超过50000元的部分356750注：本表所称全年应纳税所得额是指依据《个人所得税法》的规定，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用及损失后的余额。（三）对企事业单位的承包、承租经营所得1．对企事业单位的承包、承租经营所得是指个人承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得，还包括个人按月或者按次取得的工资、薪金性质的所得。针对较多样的对企、事业单位的承包、承租经营方式和分配方式，具体规定如下：(1)个人对企、事业单位承包、承租经营后，工商登记改变为个体工商业户的，应按个体工商业户的生产经营所得项目征收个人所得税，不再征收企业所得税。(2)个人对企、事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后承包、承租人依据承包、承租人按合同(协议)取得的所得。按个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税。又具体分为：3第一，承包、承租人对企业的经营成果不拥有所有权，仅按合同(协议)规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税。第二，承包、承租人按合同(协议)规定向发包方、出租方交纳一定的费用后，企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得按对企事业单位的承包、承租经营所得项目征收个人所得税。2．对企、事业单位的承包、承租经营所得的适用税率规定确定对企、事业单位的承包、承租经营所得适用税率时，应区分承包、承租人对企业的经营成果是否拥有所有权而定。(1)承包、承租人对企业的经营成果不拥有所有权，仅按合同(协议)规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得项目征收个人所得税，适用九级超额累进税率。(2)承包、承租人按合同(协议)规定向发包方、出租方交纳一定的费用后，企业的经营成果归承包、承租人所有的，其取得的所得按对企、事业单位的承包、承租经营所得项目征收个人所得税，适用五级超额累进税率。案例企业所得税纳税义务人与个体工商户纳税义务人的选择一、基本案情某街道集体企业由于对市场需求把握不准，造成产品大量积压，资金难以回笼，企业处于倒闭的边缘。为了避免企业破产，该企业主管部门经研究，决定将企业对外租赁经营。通过竟标，某公司退职的企业管理人员张先生出资经营该企业。该企业主管部门将全部资产租赁给张先生经营，张先生每年上交租赁费6万元。租期为2年，从2008年3月1日至2010年3月1日。2008年3—12月应计提折旧5000元。租赁后，该企业主管部门不再为该企业提供管理方面的服务，该企业的经营成果全部归张先生个人所有。二、筹划分析：张先生将原企业的工商登记改变为个体工商户。这样，其经营所得就按个体工商户的生产经营所得计算缴纳个人所得税。按照国税发[1997]第43号文件的规定，个体工商户在生产经营过程中以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以据实扣除。如果张先生2008年实现会计利润53000元(已扣除应上交的2008年3月一2008年12月的租赁费50000元，未扣除折旧)，张先生本人未拿工资，该省规定的业主费用扣除标准为每月2000元。则：本年度应纳税所得额：53000—2000X10=33000(元)换算成全年的所得额：33000÷10X12=39600(元)按全年所得计算的应纳税额=39600X30％—4250=7630(元)实际应纳税额：7630÷12X10=6358.33(元)张先生实际取得的税后利润：53000—6358.33—5000=41641.67(元)在这里，张先生支付的60000元租赁费允许在本年度扣除50000(60000÷12X10)元，但不得提取折旧。如果张先生仍使用原企业的营业执照，则按规定在交纳企业所得税后，还要就其税后所得再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。在这种情况下，原企业的固定资产仍属该企业所有，按规定可以提取折旧，但上交的租赁费不得在企业所得税前扣除，也不得把租赁费当作管理费用进行扣除。需要说明的是，对承包、承租经营方式下企业上交的承包费能否在税前扣除的问题，各地做法不一，有的省市规定可以按照权责发生制据实扣除，有的省市则不允许扣除。为比较税负，这里采用不允许扣除的办法。若本年折旧额为5000元，不考虑其他纳税调整因素，则：该企业2008年实现的会计利润：53000—5000=48000(元)应纳税所得额：48000+50000(承包费)=98000(元)应纳企业所得税：98000X20％=19600(元)张先生实际取得承包、承租收入：48000—19600=28400(元)4应纳个人所得税：(28400—2000X10)X10％—250=590(元)(不必换算为1年)张先生实际取得的税后利润：28400—590=27810(元)通过比较，第一种方案比第二种方案多获利13831.67（41641.67-27810）元。需要指出的是，在实际操作中，税务部门判断承包、承租人对企业经营成果是否拥有所有权时，一般是按照对经营成果的分配方式进行的。如果是定额上交，成果归己，则属于承包、承租所得；如果对经营成果按比例分配，或者承包、承租人按定额取得成果，其余成果上交，则属于工资、薪金所得。因此，纳税人可以先根据预期的经营成果测算个人所得税税负，然后再确定具体的承包、分配方式，以达到减轻税负的目的。三、附录：1．个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同。国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[994]第179号)对此做了适当分类并规定了相应的税务处理方法：(1)个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记改为个体工商户的，应按个体工商户的生产经营所得计征个人所得税，不再征收企业所得税。(2)个人对企事业单位承包、承租经营后，工商登记仍为企业的，不论其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税，然后根据承包、承租经营者按合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税。具体为：①承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅按合同(协议)规定取得一定所得的，应按工资、薪金所得征收个人所得税。②承包、承租人按合同(协议)规定只向发包方、出租人交纳一定费用，交纳承包、承租费后的企业的经营成果归承包、承租人所有的，其获得的所得，按企事业单位承包经营、承租经营所得征收个人所得税。此外，税法还规定，个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得共同适用5％一35％的五级超额累进税率。个体工商户的生产经营所得与承包、承租经营所得在计算个人所得税时的不同之处在于，对实际经营期不满1年的经营所得，在计算、确定应纳税所得额时，两者的计算方法存在着原则上的区别。这就是：个体工商户的生产经营所得应以每一纳税年度取得的收入计算纳税，对于生产经营期不满1年的，应将其在实际生产经营期间内取得的所得换算为全年所得，以正确确定适用税率；而对实行承包、承租经营的纳税人，虽然原则上要求其应以每一纳税年度取得的承包、承租经营所得计算纳税，但是，对于在一个纳税年度内承包、承租经营不足12个月的，应以其实际承包、承租经营的月份数作为一个纳税年度计算纳税。计算公式为：应纳税所得额=该年度承包、承租经营收入额—(2000X该年度实际承包、承租经营月份数)应纳税额=应纳税所得额X适用税率—速算扣除数纳税人对企事业单位的承包、承租经营方式是否变更营业执照将直接决定纳税人税负的轻重。若使用原企业的营业执照，要多征一道企业所得税；如果变更为个体营业执照，则只征一道个人所得税。2、税率表“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％一35％的五级超额累进