中外商业银行贷款呆坏账准备金和投资风险准备金制度比较

1中外商业银行贷款呆坏账准备金和投资风险准备金制度比较中国加入WTO后外国银行会很快进入中国市场参与竞争我们有必要了解他们的财务会计制度随着我国经济、金融改革的进行我国银行业的会计制度将来会向国际会计原则逐步靠拢而贷款五级分类制的实施无疑为我国呆坏账及投资准备金制度向国际惯例过渡提供了可能因此我们了解西方商业银行与我国商业银行在这方面制度的不同之处包括准备金种类、计提依据、计提比例和币种及相应的会计处理等方面的内容是十分必要的一、准备金种类目前我国商业银行的准备金主要包括贷款准备金和投资风险准备金其中贷款准备金又分为两部分一是用于核销贷款本金损失的称为呆账准备金；另一是用于核销贷款利息损失的称为坏账准备金投资风险准备金则是用于核销投资损失西方商业银行的准备金通常只包括一般准备金和特殊准备金两种其中一般准备金实质上是体现商业银行总体抗风险能力的一种储备不用来核销贷款或债券投资的损失1991年巴塞尔委员会规定象一般准备金这种对未确知的损失而计提的准备金可作为银行补充资本但作2为补充资本的部分不超过银行加权风险资产的125％特殊准备金则是针对单笔贷款或债券投资预期损失计提的一定百分比的准备金用于核销相应的损失二、准备金的计提及计提标准我国商业银行的呆账准备金的计提除建设银行由总行集中计提外其他银行由各分行自行计提；而坏账准备金和投资风险准备金则均是由各分行自行计提西方商业银行一般准备金的计提既有由总行集中计提的也有由各分行自行计提的；特殊准备金则大多由各分行根据每笔贷款或未按市值重估的债券投资的具体情况自行计提少数由总行集中计提但有关的情况需报当地金融监管当局由于一般准备金对西方商业银行来讲实质上是一种储备很多国家的监管当局对它的计提比例都无硬性规定因此一些银行尤其是上市银行多采用由总行集中计提的方法因为这样做可将一般准备金作为财务年度调节利润的一种手段1.准备金的计提依据我国呆账准备金的计提依据是各项信贷资金余额不包括已办理抵押的贷款坏账准备金的计提依据是应收账款余额；投资风险准备金的计提依据是投资余额西方商业银行通常是根据贷款组合中信贷质量良好的贷款余额计提一般准备金即按五级贷款分类中正常贷款和特别关注类贷款的一定比例计提有的银行对未按市值重估的债券投资也按其余额的一定比例计提一般准备金特殊准备金的计提依据是单笔贷款本金余额或未按市值重估的债券投资余额对已进以前年度损益表的应收利息部分也需考虑计提3特殊准备金2.准备金的计提比例我国财政部规定商业银行在历年结转呆账准备金余额达到年初贷款余额的1％时开始呆账准备金按年初贷款余额1998年起按年末贷款余额的1％差额提取坏账准备金按年末应收账款余额的0.3％提取投资风险准备金按年初投资余额的0.3％提取历年结转的投资风险准备金达到年初投资余额的1％时实中外比较行差额提取对商业银行的一般准备金的计提比例各国监管当局通常无硬性的规定有的监管当局要求达到期末贷款余额的1％以上建设银行香港分行参照香港金管局指引和同业惯例由信贷委员会根据宏观经济发展、客户财务状况、行业发展、融资结构的复杂性和有无抵押品等决定一般准备金的计提比例根据贷款和持至到期债券投资五级分类对正常贷款和持至到期债券投资中的P1—P级（香港分行将正常贷款进一步细分为P1—P级）和特别关注类分别按其余额的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例计提一般准备金对特殊准备金的计提西方商业银行根据贷款和未按市值重估的债券投资五级分类对“次级”及其以下的余额分别按一定比例提取各国监管当局对此都有相关的指引建行香港分行参照当地监管当局的指引及同业惯例采用保守的特殊准备金计提方法制定的计提标准如下对“次级”类贷款或未按市值重估的债券余额计提20％至60％的特殊准备金“可疑”类计提50％至75％“损失”类计提100％3.暂记利息的特殊准备金我国有坏账准备金用4于核销利息损失而西方商业银行则没有这类准备金但对确认是有问题的贷款其已在以前年度损益表中反映的应收未收利息全额计提特殊准备金4.计提准备金的货币单位国内人民币贷款和投资的准备金计提是用人民币核算核销时也用人民币作核算；外币贷款和投资的准备金在计提时一般采用美元作单位但进行核销时首先通过“买卖货币”账户将准备金换算成以贷款或投资的原始货币为单位再核销相应的贷款和投资余额西方商业银行的一般准备金计提和拨回均以基础货币作单位特殊准备金的计提和拨回则以贷款或债券投资的原始货币作单位每个报告期末再按当时汇率折算成为基础货币为单位核销贷款及投资也以原始货币为单位每个报告期末再按当时汇率折成以基础货币为单位5.准备金计提标准的监督执行准备金的计提标准在我国是由财政部规定西方国家多由金融监管当局确定贷款准备金方面的监管指引并监督银行有关政策的执行情况但指引本身并不具有法律效力以香港为例香港金融管理局对一般准备金的计提比例并无书面规定由银行根据自身情况自行计提对特殊准备金金融管理局基本上要求对五级贷款分类中“次级”及其以下等级的贷款分别提取某一百分比的特殊准备金香港有着健全的金融监管体系和完善的外部独立审计制度金融管理局和银行所聘请的外部独立审计师在对银行进行现场审查或年度审计时商业银行在具体个案中特殊准备金的提取比例是否恰当是他们的审查重点之一5因此在对特殊准备金的提取比例方面银行基本上没有太大的灵活性也正是因为这样才能准确反映银行资产的实际情况和银行经营的真实成果三、准备金的会计核算由于准备金类别不同、用途不同西方商业银行在准备金的核算以及损益表的编制方面与我国商业银行也有一些不同损益表编制方面三项准备金支出在我国商业银行的损益表中以营业费用形式反映营业利润中已经减去了准备金的支出；已核销贷款或投资后来收回的部分记入营业收入而西方商业银行的一般准备金和特殊准备金支出在损益表中是单列在营业利润之后作为减项反映；未提取特殊准备金的贷款或债券投资的核销部分作为呆账核销也在营业利润之后作为减项反映；已核销贷款债券投资以后再收回的部分作为已核销收回部分列损益表的营业利润之后作为加项反映营业利润加减上述加减项为银行总利润西方商业银行准备金的会计核算与我国商业银行有所不同尤其在核销贷款和债券投资时分全额提取、部分提取和没有提取特殊准备金三种不同情况（一）一般准备金的核算银行根据宏观经济发展、客户财务状况、行业发展、融资结构的复杂性和有无抵押品等决定一般准备金的计提和计提比例也可以根据实际情况拨回一定量的一般准备金计提时会计分录为借损益账户——一般准备金户贷一般准备金——一般准备金户拨回时会计分录为借一般准备金——一般准备金户贷损益账户——一般准备金户（二）贷款和未按市值重估的债券6投资的本金的特殊准备金的核算1.特殊准备金的计提计提时的会计分录为借损益类账户——特殊准备金户贷特殊准备金——特殊准备金户2.特殊准备金的拨回当对一笔贷款或债券投资计提了一定百分比的特殊准备金后来因为各种原因如贷款重组成功等从客户那里收回了部分钱则多提的特殊准备金将拨回相应的会计分录为借特殊准备金——特殊准备金户贷损益类账户——特殊准备金户借××代理行——××代理行账户或××存款——××存款户贷××贷款——××贷款户3.贷款或未按市值重估的债券投资的本金的核销（1）已提取了100％特殊准备金的贷款或债券投资余额核销时会计分录为借特殊准备金——特殊准备金户贷××贷款——××贷款户（2）只提取了部分比例的特殊准备金的贷款或债损资核销时的会计分录为借特殊准备金——特殊准备金户借损益类账户贷××贷款——××贷款户（3）如果未提取特殊准备金则在损益表中直接反映借损益类账户贷××贷款——××贷款户4.收回已核销的贷款或未按市值重估的债券投资如果已核销的贷款或债券投资以后再收回来则相应的会计分录为借××代理行——××代理行户或××存款——××存款户贷损益类账户——已核销收回户已7核销贷款的收回不分贷款本金和利息5.相关的法律和专业顾问费用涉及问题贷款的法律和专业顾问费用又未能从客户收到的部分直接在成本中列支不在损益表中特殊准备金有关账户核算（三）贷款利息和相应的特殊准备金的核算西方商业银行贷款准备金制度与我国的不同之处还体现在对应收未收利息部分计提特殊准备金的处理上首先比较一下不同的贷款利息核算方法我国商业银行对逾期贷款利息的核算为对逾期含展期后半年以内贷款的应收利息要进入损益表内核算计入当期损益；对逾期含展期后半年以上贷款的应收利息一律不计入损益在催收利息科目核算西方商业银行的贷款利息是在银行认为可能会收到并且能准确计算其数目的情况下确认的银行根据贷款利率计算从起息日到结算日这段时间的利息收入并在损益表中反映其会计分录为借应收利息——××应收利息户贷利息收入——贷款利息收入户当一笔贷款经过适当程序被确定为不累计应收利息的贷款时银行根据实际情况可选择将其应收利息在暂记利息账户中核算或是停止计算应收利息什么样的贷款的应收利息应该放入暂记利息账户或是停止计算应收利息不同的商业银行采用的标准也有所不同许多西方商业银行对逾期三个月以上的未担保或部分担保的贷款将其应收利息进暂记利息账户核算香港金融管理局为此专门向各家商业银行发了指引确定了利息进暂记账户或停止计应收利息的贷款的标准～有合理理由怀8疑本金或利息最终不能收回的贷款；～已经计提特殊准备金的贷款；～按合同规定拖欠本金和／或利息超过三个月其抵押品的可实现净价值不足以弥补本金和应收利息的贷款；～按合同规定拖欠本金和／或利息超过十二个月的贷款无论其抵押品的可实现净价值如何；～已通知客户的连续超额度三个月以上其抵押品的可实现净价值不足以弥补本金和应收利息的透支；～已通知客户的连续超额度十二个月以上的透支无论其抵押品的可实现净价值如何1.应收利息进暂记利息账户经过适当程序批准贷款为不良贷款后在当年损益表中已反映的利息收入将从客户最后一次付款日或当前财务年度起始日选最近者起转入资产负债表的暂记利息账户有关的会计分录为借利息收入——××贷款利息收入户贷暂记利息——××暂记利息户这部分利息如果以后再收回则有关的会计分录为借暂记利息——××暂记利息户贷利息收入——××存款利息收入户借××代理行——××代理行户或××存款——××存款户贷应收利息——××存款户已计入以前年度损益的应收未收利息当年计提特殊准备金时应考虑计提时的会计分录为借损益类账户——××特殊准备金暂记利息户贷暂记利息——××暂记利息户以后再收回时这部分暂记利息的特殊准备金将相应减少从暂记利息账户拨回的部分将作为9利息收入进损益表有关的会计分录为借暂记利息——××暂记利息户贷损益类账户——特殊准备金暂记利息户借××代理行——××代理行户或××存款——××存款户贷应收利息——××应收利息户当随后的应收利息到期时只要银行还保留对客户贷款本息的追索权则需继续计算应收利息相应的会计分录为借应收利息——××应收利息户贷暂记利息——××暂记利息户2.停止计算应收利息当几乎没有希望收回贷款的利息时经适当的程序认可后应停止计算贷款的应收利息已计算的应收利息将被核销随后应计算的应收利息只记录在贷款文件中作参考核销时的会计分录为借暂记利息——××暂记利息户贷应收利息——××应收利息户以后如果再收回这部分利息