企业会计准则第22号--金融工具确认和计量（PPT 87页）

02583633195内容提要：一、金融工具概述二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三、持有至到期投资四、贷款和应收款项五、可供出售金融资产六、金融资产减值一、金融工具概述1、概述金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司：乙公司：发行公司债券债券投资（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资（权益工具）（金融资产）企业用于投资、融资、风险管理的工具等现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割基本金融工具金融工具衍生(金融)工具贷款、股权债权投资等应收账款、应收票据库存现金、银行存款金融工具基本金融工具衍生金融工具金融资产金融负债应付债券等其他应付款应付账款、应付票据互换和期权以上三种一种或以上特征期货合同远期合同衍生工具运用(实例):例如：国内某上市公司运用衍生工具互换:公司“愿意”承担美元负债,将日元负债转为美元负债;期间以“固定—固定”利率互换，期末进行本金交换。固定利率借款日本海协基金会交叉货币互换国内上市公司国内某银行例如：中国人民银行—商业银行:货币互换中国人民银行国内十家商业银行05年11月25日,人行以1美元=8.0810元人民币,出售美元60亿,并承诺在1年后以1美元=7.85元人民币回购该批美元.例如：某公司收到国外进口商支付的货款1000万美元,需要将货款结汇成人民币用于国内支出,同时该公司需要采购国外生产设备,并将于6个月后支付1000万美元货款。为规避美元贬值风险,该公司可与银行办理一笔即期对6个月远期的人民币与美元互换业务:即期卖出1000万美元,取得人民币;签订6个月远期合同，按照约定汇率以人民币买入1000万美元.2、本准则的范围—不涉及的内容或业务（1）长期股权投资准则规定的股权投资（2）股份支付（3）债务重组（4）金融资产转移（5）套期保值（6）权益工具（7）保险合同，租赁合同，等等。3、金融资产的定义和分类（1）金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。（2）金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。（3）特别规定金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。其他三类之间不能随意重分类直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产解决“会计不匹配”:比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;又如,为了避免涉及复杂的套期有效性测试等交易性金融资产为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等有效套期工具以外的衍生工具，如期货等二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理（1）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（公允价值）借：投资收益（发生的交易费用）借：应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（2）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）借：应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（3）资产负债表日公允价值变动①公允价值上升借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益②公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动公允价值变动损益投资收益本年利润（4）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产贷：投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益例：某项交易性金融资产2007年12月1日，成本1002007年12月31日，公允价值1102008年2月10日，出售，售价115①2007年12月31日借：交易性金融资产——公允价值变动10贷：公允价值变动损益10②2008年2月10日借：银行存款115贷：交易性金融资产——成本100——公允价值变动10贷：投资收益5借：公允价值变动损益10贷：投资收益10例：假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告，根据下列资料对乙公司的账务处理:（1）2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元；购入时：借:交易性金融资产——成本480借:投资收益10贷：银行存款490（2）2007年6月30日该股票每股市价为7.5元；借：公允价值变动损益30（480-60×7.5）贷：交易性金融资产——公允价值变动30（3）2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元；借：应收股利12（0.20×60）贷：投资收益12（4）2007年8月20日，甲公司收到分派的现金股利。借：银行存款12贷：应收股利12（5）2007年12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元；借：交易性金融资产——公允价值变动60（60×8.5-450）贷：公允价值变动损益60（6）2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。借：银行存款515贷：交易性金融资产——成本480贷：交易性金融资产——公允价值变动30贷：投资收益5借：公允价值变动损益30贷：投资收益30计算甲公司购买该交易性金融资产的累计损益。该交易性金融资产的累计损益＝10+12+5+30=37万元。投资收益（1）10（3）12（6）5（6）3037例：假定不考虑其他因素，根据下列资料对甲公司的账务处理：（1）20×7年5月13日，甲公司支付价款100万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用0.1万元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。5月13日，购入乙公司股票时：借：交易性金融资产——成本100借：应收股利6借：投资收益0.1贷：银行存款106.1（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；收到乙公司发放的现金股利时：借：银行存款6贷：应收股利6（3）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；确认股票价格变动时：借：交易性金融资产——公允价值变动30贷：公允价值变动损益30（13-10）×10万股（4）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。借：银行存款150贷：交易性金融资产——成本100——公允价值变动30贷：投资收益20借：公允价值变动损益30贷：投资收益30三、持有至到期投资1、持有至到期投资概述到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等（2）政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。例如，某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。2、持有至到期投资的会计处理（1）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资——成本（面值）借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）借：持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（2）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）借：持有至到期投资——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）贷：持有至到期投资——利息调整（差额，也可能在借方）•金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（3）将持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资借（或货）：资本公积——其他资本公积（4）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）例：A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。应收利息=面值×票面利率投资收益=债券期初摊余成本×实际利率“持有至到期投资——利息调整”即为“应收利息”和“投资收益”的差额。（1）2007年1月2日借：持有至到期投资——成本1000借：应收利息40（1000×4%）贷：银行存款1012.77贷：持有至到期投资——利息调整27.23（2）2007年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（3）2007年12月31日应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元持有至到期投资—利息调整=48.64－1000×4%=8.64万元。借：应收利息40借：持有至到期投资——利息调整8.64贷：投资收益48.64（4）2008年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（5）2008年12月31日期初摊余成本=972.77+48.64-40=981.41万元应确认的投资收益=981.41×5%=49.07万元持有至到期投资—利息调整=49.07－1000×4%=9.07万元。借：应收利息40借：持有至到期投资——利息调整9.07贷：投资收益49.07（6）2009年1月5日借：银行存款40贷：应收利息40（7）2009年12月31日持有至到期投资——利息调整=27.23－8.64－9.07=9.52万元（消除尾差）投资收益=40+9.52=49.52万元。借：应收利息40借：持有至到期投资——利息调整9.52贷：投资收益49.52（8）2010年1月1日借：银行存款1040贷：持有至到期投资——成本1000贷：应收利息40例：20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设