房地产投资入股的涉税处理

以房地产投资入股的涉税处理利用股权转让方式合理避税例；某房地产开发公司，在一海边城市开发一幢五星级酒楼，出售给一外国投资者，开发成本18亿元售价28亿元，按规定此项业务应纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、土地增值税约1.77亿元(计算过程略)筹划分析；该房地产开发公司可以先投资成立一子公司“某某大酒店”，酒店固定资产建成后，再将大酒店股权全部转让给外国投资者，则可免除上述税款，具体的操作过程如下：第一步；联合其他股东共同出资，设立一控股子公司“某某大酒店”，某某大酒店拥有法人资格独立核算。第二部；某某大酒店进行固定资产建设，相关建设资金由房产开发公司提供，并作应付款项处理第三部；固定资产建成后，房产公司将拥有大酒店的股权全部转让给外国投资者，房产公司收回股权转让价款及大酒店所有债权。筹划结果；经过上述一番筹划，虽然股权转让收益需要缴纳企业所得税，但这部分所得税是房产开发收益本来就需要缴纳的，但股权转让业务不缴纳营业税、城建税、教育费附加和土地增值税，从而少纳了不动产转让过程的巨额税款。以房地产投资入股的涉税处理A企业是一家房地产开发企业，2010年1月以一栋写字楼向B企业投资入股。该写字楼评估价值为3000万元，实际占地面积为2000平方米。双方约定A企业参与B企业利润分配，共同承担投资风险。近些年，随着房地产市场的持续火热，以房地产为标的物的投资人越来越多，形式也多种多样。以房地产投资入股的涉税处理一直颇受纳税人关注，下面笔者依据有关政策规定就当事双方各自的税务处理分别进行说明。投资方涉税处理一、营业税《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕191号)规定，自2003年1月1日起，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税;对股权转让不征收营业税。需要指出的是，不动产所有者以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险。这种固定收入不管是以投资方利润形式出现，还是以租金等其他形式出现，其实质上是属于租金收入，应按规定征收营业税。二、土地增值税《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。但是，需要注意的是，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第五条规定，本文自2006年3月2日起，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48号文件第一条暂免征收土地增值税的规定。也就是说，对以土地投资入股的，如果被投资、联营的企业将投资的土地用于进行房地产开发的，不仅被投资人将所开发的房地产再转让应当缴纳土地增值税，同时，对以土地进行投资的投资人在以土地投资时也应当征收土地增值税;对以房产进行投资、联营的，暂免征收土地增值税，但不包括房地产开发企业，房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，仍应当按规定缴纳土地增值税。由此可见，按规定上例中A企业应纳土地增值税。假设经核实该写字楼允许扣除项目金额为2200万元，则A企业应纳土地增值税=(3000-2200)×30%=240(万元)。三、企业所得税《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。可见，企业将房地产进行股权投资，也就是发生了非货币性资产交换，根据上述规定，应确认财产损益计缴企业所得税。同时投资双方按所得税法的相应规定进行所得税的其他处理。四、印花税《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税;对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。由于《公司法》第二十八条规定，股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户;以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。同时，《公司法》第二十七条规定，对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。可见，根据印花税规定，以房地产投资入股属于财产所有权的转移，应当按“产权转移书据”税目征收印花税，投资方要按万分之五的税率缴纳印花税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中A企业应纳印花税=3000×0.05%=1.5(万元)。被投资方涉税处理一、契税《契税暂行条例细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。《公司法》规定，投资人以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。由于契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。因此，以房地产投资入股，按规定应由接受房地产投资的被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。即上例中B企业应纳契税=3000×5%=150(万元)。二、房产税《国家税务总局关于安徽省若干房产税业务问题的批复》(国税函发〔1993〕368号)规定，对于投资联营的房产，应根据投资联营的具体情况，在计征房产税时予以区别对待。对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的情况，按房产原值作为计税依据计征房产税;对于以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的情况，实际上是以联营名义取得房产的租金，应根据《房产税暂行条例》的有关规定由出租方按租金收入计缴房产税。需要注意的是，由于企业以房地产对外投资，是以企业拥有的房屋产权换取被投资企业的股权，投资后，房屋的产权即归被投资企业所有，被投资企业对该房屋享有独占权和处置权。从会计处理的角度来看，投资方将房地产投出后，账面的固定资产即消失，被投资企业按照“接受投资的固定资产的计价”原则确认该项固定资产。因此，以房地产投资入股，其房屋的所有权已发生转移，其应缴纳的房产税应由拥有房屋产权的被投资方缴纳。假设B企业所在省市规定减除幅度30%，则上例中B企业每年应纳房产税=3000×(1-30%)×1.2%=25.2(万元)。三、城镇土地使用税《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照规定缴纳土地使用税。由于企业以房地产对外投资，被投资的房地产的土地使用权随之转移到被投资企业所有，因此被投资企业应按规定计缴城镇土地使用税。假设B企业所在城市规定城镇土地使用税每平方米税额为10元，则上例中B企业每年应纳土地使用税=10×0.2=2(万元)。四、印花税《印花税暂行条例》第八条规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是说，以房地产投资入股，根据印花税规定，签订“产权转移书据”的双方都要按万分之五的税率缴纳印花税。可见，接受房地产投资入股的被投资方也要缴纳印花税。即上例中B企业也应纳印花税=3000×0.05%=1.5(万元)。五、土地增值说按照财税字〔1995〕48号文件规定，对投资、联营企业将上述接受投资的房地产再转让，依据财税字〔1995〕48号文件第十条关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题规定，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。房产投资入股涉税费用及办理流程一、对房地产投资作价入股涉税及费用有：1、契税，按成交价的3%由被投资企业缴纳；2、印花税，按投资做价入股合同金额的0.05%由投资方和被投资方分别缴纳；3、所得税，由投资方按评估入股价减去购买价的25%缴纳；4、手续费，按成交价的1%，由投资双方各半缴纳；5、不用缴营业税和土地增值税。具体规定如下：(1)、营业税方面：根据财税[2002]191号文件规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；总结：不征营业税。(2)、土地增值税：根据财税字[1995]048号文规定，对土地（房地产）作价入股进行投资时，暂免征收土地增值税。但根据财税[2006]21号规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财税字[1995]048号》第一条暂免征收土地增值税的规定。总结：投资与被投资企业是从事房地产开发的要缴土地增值税，其他企业不缴。(3)、企业所得税方面：根据国税发[2000]118号文规定，企业以经营活动的部分非货币资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按照公允价格销售有关非货币性资产和对外投资两项经济业务进行所得税处理。总结：投资企业房地产估价高于原价的要缴企业所得税。二、企业投资作价入股管理流程：企业股东决议确定以房产土地投资作价入股的股东决议→评估报告→章程修改（初稿）→向主管地方税务机关提交相关资料→主管地方税务机关审核→国土部门代征契税、印花税、企业所得税（投资方为企业，且由地税部门征管的核定征收企业）、土地增值税（企业为房地产开发企业）→国土部门办理权属变更→企业三个月内到工商部门确认章程修改（章程需加盖工商部门骑缝章）→修改章程把主管税务机关备案三、投资作价入股需向主管地方税务机关提交的相关资料：1、股东决议；2、修改章程（初稿）；3、评估报告（土地房产评估明细）；4、企业所在镇（区）政府证明文件；5、房地产作价投资入股涉税事项审批表。四、后续管理：1、企业投资作价入股不需开具发票；2、对投资方所得税的管理：(1)、投资方为个人的，其评估增值的所得暂不征收个人所得税，投资方在投资收回、转让或清算股权时，须按“财产转让所得税”缴交个人所得税，其“财产原值”作业资产评估前的价值。(2)、投资方的企业所得税属地税部门征管且为查账征收的，其评估值所的（投资入股房地产账面净值与入股价值之差）应并入当期的应纳所得额，于章程修改确定的投资入股次月向主管地方机关申报。（注：非货币性资产投资转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经主管地方税务机关批准，可作为递延所得，在投资就业发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳所得中。“数额较大”指非货币性资产投资转让所得占当期应纳税所得50%以上。3、企业三个月内未到工商部门确认章程修改（章程需加盖工商部门骑缝章）并报主管税务机关备案的，主管税务机关应对其“投资作价入股”行为试图房地产就业，追缴相关税费。附：房产投资入股如何缴纳营业税【问题】超市以房产投资入股后转让要缴纳营业税？依据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件的规定，是否可以理解为以房产投资入股后转让不需要缴纳营业税？【解答】《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）第一