企业会计准则的变化

企业会计准则的最新变化第一部分存货准则的最新变化一、周转材料的主要变化周转材料是指企业能够多次使用的材料，包括：⑪为了包装本企业商品而储备的各种包装物；⑫各种管理用具、工具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品；⑬建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。（一）周转材料的分类——将周转材料区分为存货和固定资产1.使用期间在1年以上,符合固定资产定义的周转材料：应当作为固定资产进行核算和管理。2.不符合固定资产定义的周转材料：应当作为存货进行核算和管理。（二）作为存货核算的周转材料的成本结转1.原规定——对建造承包商单独规定⑪企业的包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；⑫建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。2.修订后——不再对建造承包商单独规定，并取消了五五摊销法⑪一次转销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较小的周转材料，可以在领用时一次计入成本费用，以简化核算。但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。⑫分次摊销法：对于符合存货定义和确认条件且金额较大的周转材料，按照使用次数分次计入成本费用。二、存货可变现净值的确定——企业应当按照资产负债表日后事项准则的规定，正确区分资产负债表日后调整事项和非调整事项存货的可变现净值＝存货的估计售价－至完工时估计将要发生的成本－估计的销售费用－估计的相关税费在确定存货可变现净值时，企业应以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础，并考虑持有存货的目的。如果资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，且有确凿的证据表明其对资产负债表日的存货已经存在的状况提供了新的或进一步的证据，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理；否则,应当作为资产负债表日后非调整事项。例：2009年12月31日，甲公司某库存商品的市场报价为500元/吨。进入2010年以后，该库存商品的价格逐渐攀升，截止2009年度财务报告批准报出日2010年3月8日时，该库存商品的价格已经攀升至700元/吨。解析：甲公司在编制2009年度财务报表、确定2009年12月31日该库存商品的可变现净值时，应以500元/吨的市场报价作为估计售价。但是，由于在2009年度财务报告于2010年3月8日对外报出时，已有确凿的证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的证据,即资产负债表日后事项期间该商品的价格攀升至700元/吨，应当作为资产负债表日后调整事项进行处理。第二部分长期股权投资准则的最新变化一、成本法的最新变化（一）原规定采用成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按照应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应当冲减长期股权投资的账面价值。（清算股利）借：应收股利（被投资单位宣告分派的现金股利或利润×持股比例）借或贷：长期股权投资贷：投资收益(≤被投资单位实现的净利润×持股比例)（二）修订后1.成本法下投资收益的确认采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润（不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配）借：应收股利被投资单位宣告分派的现金股利或利润×持股比例贷：投资收益2.对长期股权投资进行减值测试投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，如果长期股权投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试，并确定是否计提长期股权投资减值准备。二、权益法的最新变化——投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销与调整（一）未实现内部交易损益抵销与调整的会计处理原则1.投资企业在确认对联营企业及合营企业的投资损益时，应当抵销投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，并在此基础上确认投资损益；投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失，按照资产减值准则的规定属于资产减值损失的，应当全额确认（即不予抵销）。2.投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，并在此基础上确认投资损益。3.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，应当分别投资企业个别财务报表和合并财务报表处理：投资企业如需要编制合并财务报表的，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，在合并财务报表中也应当进行调整。4.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销和母公司与子公司之间发生的未实现内部交易损益的抵销有所不同：母子公司之间发生的未实现内部交易损益，应当在编制合并财务报表时予以全额抵销；而投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的抵销，仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司应享有联营企业及合营企业的权益份额。5.投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易包括顺流交易和逆流交易。其中：顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。顺流交易逆流交易当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在投资企业计算确认投资损益时应予抵销。[要点提示]逆流交易是站在投资企业的投资收益的角度进行会计处理的，如果投资企业不调减对联营企业和合营企业的投资收益，就会增加投资企业在个别财务报表中的净利润，投资企业就可以通过增加投资收益来虚增净利润（从合并财务报表的角度看，长期股权投资项目应当保持不变）；顺流交易是站在投资企业的营业收入与营业成本的角度进行会计处理的，如果不调减投资企业的营业收入与营业成本，就会增加投资企业的营业利润，从而增加投资企业在个别财务报表中的净利润,投资企业就可以通过增加营业利润来虚增净利润（从合并财务报表的角度看，投资收益项目应当保持不变）（二）逆流交易的抵销与调整（以存货为例）1.逆流交易发生当期且形成未实现内部交易收益的处理⑪投资企业在个别财务报表中的处理——投资企业在编制个别财务报表时，应当按照抵销未实现内部交易收益后的被投资单位净利润确认投资损益，同时调整长期股权投资的账面价值对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易在该交易存在未实现内部交易收益的情况下(即有关资产未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分（即应当予以抵销），只能确认联营企业或合营企业在该交易产生的收益中归属于被投资单位其他投资者的份额。⑫投资企业在合并财务报表中的处理——投资企业在编制合并财务报表时，应当对长期股权投资与存货等持有资产进行重分类调整，即按照归属于投资企业的未实现内部交易收益调增长期股权投资账面价值和调减存货等持有资产账面价值因逆流交易产生的未实现内部交易收益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业存货等持有资产的账面价值之中。投资企业对外编制合并财务报表的,应当在合并财务报表中对长期股权投资和包含未实现内部交易收益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易收益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。在合并财务报表中编制如下调整分录：借：长期股权投资—损益调整贷：存货等从合并财务报表的角度看，逆流交易影响的报表项目应当是投资企业的投资收益和存货等持有资产项目，而长期股权投资项目应当保持不变。2.逆流交易在以后期间的处理⑪投资企业在个别财务报表中的处理——投资企业在编制个别财务报表时，应将原抵销的未实现内部交易收益再确认为投资损益以后年度，投资企业对因逆流交易而形成的资产实现对外部独立第三方出售后，表明该部分内部交易收益已经实现，因此投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应将原未确认的该部分内部交易收益计入投资损益，即应当确认联营企业或合营企业因该交易产生的收益中应由本企业享有的部分。⑫投资企业在合并财务报表中的处理——无需编制调整分录例1：甲公司于2008年1月3日以银行存款2,000万元购入乙公司40%有表决权资本，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策和会计期间也相同。2008年6月8日，乙公司将成本为400万元的某商品以600万元的价格出售给甲公司，甲公司将购入的该商品作为存货核算。截止2008年12月31日，甲公司从乙公司购入的该商品全部未出售给外部独立的第三方。乙公司2008年度实现净利润1,200万元。假定不考虑所得税因素的影响。解析：⑪甲公司在2008年度个别财务报表中的会计处理甲公司在确认对乙公司2008年度的投资收益时，应当抵销未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分。甲公司2008年按照权益法应确认对乙公司的投资收益＝（1,200－200）×40%＝400（万元）借：长期股权投资—乙公司—损益调整400贷：投资收益400或者：借：长期股权投资—乙公司—损益调整480贷：投资收益（1,200×40%）480借：投资收益（200×40%）80贷：长期股权投资—乙公司—损益调整80⑫甲公司在2008年度合并财务报表中的处理由于该未实现内部交易收益一方面体现在甲公司持有的存货账面价值中，另一方面甲公司在编制个别财务报表时已经抵销了对乙公司的长期股权投资，而从合并财务报表的角度，长期股权投资的账面价值不应当变动,因此如果甲公司需要编制合并财务报表的，在编制合并财务报表时，应当按照未实现内部交易收益中归属于甲公司的部分80万元在2008年度合并财务报表中调增长期股权投资项目，同时调减存货项目。借：长期股权投资—乙公司—损益调整80贷：存货（200×40%）80※假定乙公司2009年度实现净利润1,300万元。甲公司在2009年已将2008年从乙公司购入的商品全部销售给外部独立第三方，2009年甲公司与乙公司之间未发生任何交易。⑬甲公司在2009年度个别财务报表中的会计处理由于该项逆流交易所产生的内部交易收益在2009年度已经得到全部实现，因此甲公司在确认对乙公司2009年度的投资收益时，应将原未确认而在本年度实现的内部交易收益80万元（200×40%）计入投资损益。甲公司2009年应确认对乙公司的投资收益＝（1,300＋200）×40%＝600（万元）借：长期股权投资—乙公司—损益调整600贷：投资收益600借：长期股权投资—乙公司—损益调整520贷：投资收益（1,300×40%）520借：长期股权投资—乙公司—损益调整80贷：投资收益（200×40%）80⑭甲公司在2009年度合并财务报表中的处理无需编制调整分录。如果本例考虑所得税因素的影响，并假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，则：⑪甲公司在2008年度个别财务报表中的会计处理甲公司2008年按照权益法应确认对乙公司的投资收益＝[1,200－200×（1－25%）]×40%＝420（万元）借：长期股权投资—乙公司—损益调整420贷：投资收益420或者：借：长期股权投资—乙公司—损益调整480贷：投资收益（1,200×40%）480借：投资收益[200×（1－25%）×40%]60贷：长期股权投资—乙公司—损益调整60⑫甲公司在2008年度合并财务报表中的处理借：长期股权投资—乙公司—损益调整6