企业合并会计方法的应用分析

摘要近年来随着我国企业合并的兴起，企业合并会计也引起了我国会计界学者的重视和深刻思考。国际上正逐步取消权益结合法，全面采用购买法，或是严格限制权益结合法的使用。在这样的国际背景下，2006年我国颁布的企业会计准则中却明确提出同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，这一做法引发了我国会计学术界的许多争议。本文通过回顾国内外企业合并会计的发展历程，结合案例分析我国企业合并会计处理在现实应用中的问题，认为我国目前继续使用权益结合法是符合我国企业的现实和经济发展要求的。研究发现权益结合法和购买法在我国的实际应用中仍存在一定的不足，针对这些不足，提出相应的建议，以便进一步完善我国的企业合并会计准则。通过上述分析，发现权益结合法和购买法在我国的实际应用中仍存在一定的不足。针对这些不足，论文分别针对购买法和权益结合法指出了在我国企业合并会计现实处理中存在的一些问题，这些问题主要包括：购买法下公允价值“不公允”的问题和商誉减值测试的问题；权益结合法下的操纵利润，利用出售合并后资产虚增企业利润等。针对这些问题，提出了相应的解决对策：如规范企业合并公允价值的运用，进一部调整购买法和权益结合法的适用范围，严格限制被合并企业资产的出售期限，提高会计人员的职业能力等。希望能对促进我国会计准则的完善以及我国经济的发展有一定的帮助。关键词：企业合并；会计处理方法；购买法；权益结合法AbstractWiththeraiseofbusinesscombinationinChinainrecentyears,accountingofbusinesscombinationhasattractedtheattentionofscholars.Thepoolingofinterestmethodisgraduallycancelledandthepurchasemethodiscomprehensiveusedintheworld，orthepoolingofinterestmethodisrestrictedtouse.Inthisinternationalbackground，in2006Chinaissuedenterpriseaccountingstandardwhichhasclearlyputforwardthebusinesscombinationsunderthesamecontrolusingtheequitymethod，nonbusinesscombinationsunderthesamecontrolusingpurchasemethod.Thispracticecausedalotofcontroversy.Thepaperlooksbackthepurchasemethodandpoolingofinterestmethodbytheirdevelopmenthistory.ItanalyzestheproblemsofbusinesscombinationaccountingintherealapplicationwithexamplesinChina.Theresultisthatthepoolingofinterestmethodismoresuitableforourcountry’ssituation.Itfindsthatthepurchasemethodandpoolingofinterestmethodhasdeficienciesinpracticalapplication.Inresponsetothesedeficiencies,itgivessuggestioninordertoimproveourbusinesscombinationaccountingstandards.Attheendofthepaper,theauthorpointsouttheproblemsintheaccountingtreatmentofmergersandacquisitions，theseproblemsinclude：fairvalueunderthepurchasemethodisnotfairandtheamortizationofgoodwillandimpairmenttestingarenotwell;itmanipulatesprofitsunderthepoolingofinterestmethodandusesthesaleofthecombinedassetsofinflatedcorporateprofits；Itusesthesaleofassetsinflatedcorporateprofitsafterthemergerandsoon.Onthebaseoftheanalysisofissue，theauthorgivestheadvicesofsolution，suchasstandardizeduseoffairvalueandadjustedthescopeofapplicationbyapurchasemethodandpoolingofinterestmethod.Thenitindicatesdeficiencies:Thereisnotempiricalresearchrelatedtoverificationordepthstudyofnewlaws,etc.Finally,itprospectsthefuturedevelopmenttrendofthestandardsofbusinesscombinationaccountinginChina,inordertohopetopromotetheimprovementofChina'saccountingstandardsandChina'seconomic.Keywords：businesscombination；Accountingtreatmentmethod；thepurchasemethod；thepoolingofinterestmethod第一章绪论1.1研究背景和意义在国际上关于企业合并会计处理方法的争论众说纷纭。就美国而言,作为第一个采用权益结合法的国家，于2001年由美国财务会计准则委员会发布了第141号会计准则，规定所有企业合并都必须采用购买法核算，禁止使用权益结合法。国际会计准则理事会于2004年发布了第3号国际财务报告准则，规定准则范围内的企业合并都应该采用购买法进行会计处理。国际上其他国家也或是禁止使用权益结合法，或是严格限制其使用。在这样的国际背景下，2006年我国颁布的会计准则却明确规定同一控制下的企业合并采用权益结合法，这一做法引发了许多质疑。近几年，随着经济全球化的发展，我国企业并购的交易金额越来越大，行业覆盖面越来越广，交易及参与其中的公司和机构变得更加复杂，跨国并购也屡见不鲜。根据研究中心发布的数据显示，2013年第一季度中国并购市场共完成并购案例227起，并购案例数和并购金额均创下单季度历史新高。其中跨国并购案例共完成41起，并购金额占本季度中国市场并购总额的58.8%。跨国并购的强势增长，迫切要求我国会计准则与国际会计准则趋同。进一步完善中国企业合并会计准则，对我国企业的发展具有重要意义。企业合并一直是会计理论研究中的一个难题，我国对企业合并的研究比较晚，结合案例进行深入分析的更是比较少，对企业合并的进一步研究，对我国产业结构调整及优化，合理配置资源，促进生产力的发展，提高企业创造价值和国际竞争力等都有积极的现实意义，有利于促进我国经济健康有序的发展。2.企业合并会计的基本理论和方法企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定的阶段，为降低成本、减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域市场等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。2.1企业合并的概念及方式2.1.1企业合并的概念企业合并又称企业并购，通常包括狭义和广义两层含义。狭义上的企业合并，指企业的兼并或者收购，在国外通常使用“Merger&Acquisition”（简称“M&A”）来表述。企业兼并相当于我国《公司法》中的“吸收合并”，比如，A公司兼并B公司后，以A公司的名义继续经营，而B公司解散并取消法人资格。企业收购是指并购公司通过出资或发行股票的方式达到对目标公司的控制。广义上的企业合并，是指通过对企业资源的重新配置或整合来达到实现某种经营或财务目标，包括改善企业的经营效率、实现存量资产的优化配置和增量资产的现代化等。从会计角度来看，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从上述定义来看，企业合并是否形成，关键是要看有关交易或事项的发生，是否引起报告主体的变化。企业合并的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权规定的制度安排而进行的一种权利让渡行为。在企业并购过程中，某一或某一部分权利主体通过出让自己拥有的对企业的控制权而获得的相应的收益，另一或另一部分权利主体则通过付出一定代价而换取这部分控制权，企业合并的过程实质上就是企业权利主体不断变换的过程。2.1.2企业合并的方式（1）按照法律形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并①吸收合并(Merger)：也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业，其中一家企业将另一家或多家企业吸收进自己的企业，并以自己的名义继续经营，而被吸收的企业则解散消失。合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债纳入自身的账簿和报表进行核算。②新设合并(Consolidation)：是指企业与一个或一个以上的企业合并成立一个新的企业，原来各方解散，取消法人资格，由新成立的企业接管原有各企业的全部资产和业务，继承各方的债权和债务。③控股合并(Acquisition)：是指合并方通过合并交易或事项取得对被合并方的控制权能够主导被合并方的生产经营决策，从而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成的一个报告主体。在控股合并中，被合并方在企业合并后，仍保持其独立法人资格，继续经营。合并方取得的是被合并方的股权。合并方在其账簿及个别财务报表中应确认对被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并报表中确认。（2）按照合并前企业之间的市场关系，企业合并又可分为横向合并、纵向合并、同源式合并和混合合并：①横向合并：也称水平式合并，是指生产相同或相似产品的企业之间的合并。这种合并方式可以迅速扩大企业的生产规模，并在一定范围内实现规模经济。②纵向合并：也称垂直式合并，是指上下游企业之间的相互兼并。这种兼并方式有利于企业更加直接地控制原材料的供应或产品的销售等，可以有效缩短企业的生产周期，节约运输成本和仓储成本，保障原材料的及时供应，从而降低交易成本。③同源式合并：是指处于不完全相同的产业但拥有相同源头的两个企业之间的合并，这种合并方式的优点在于可以在相关行业内扩大企业的影响力。④混合合并：也称复合式合并，是指处于不同行业的企业间的合并。这种合并方式的优势在于可以在原有企业之间实现技术和市场的共享。此外，当企业拥有大量资金，却无法在本行业中继续扩大规模，或希望寻找更有吸引力的行业进行投资时，企业往往会采用这种合并方式。（3）按照合并的手段和态度，企业并购可以分为友好合并和恶意合并：①友好合并：是指并购各项事宜由合并双方协商决定。②恶意合并的主要手段有：收购被合并方股东的股票委托书和收购被合并方的股票。2.2企业合并会计处理的方法依据我国会计准则规定，在我国企业合并实践中使用的会计处理方法有购买法和权益结合法两种，但是在国内外有关企业合并会计处理的实务操作中，还有一种相对不常采用的企业合并会计处理方法——新开始法。由于新开始法在现实使用中并没有被采用，本文只做简单介绍，主要叙述购买法和权益结合法。2.2.1购买法（1）购买法的含义及适用范围购买法是指按照一家企业购买另一家企业的方式来处理企业并购的会计处理方法。在购买法看来，企业并购可以看作是一项资产交易，这一交易等同