2012注税财务与会计第十六章

财务与会计第十六章会计调整1第十六章会计调整一、本章概述本章系统解析了会计政策的界定、会计政策变更的界定及会计政策变更的追溯调整法与未来适用法的会计处理；对会计估计的界定、会计估计变更的界定及会计估计变更的未来适用法处理本章简要作了解析；对前期差错更正的追溯重述法本章以案例的方式作了阐述，最后本章详细地阐述了资产负债表日后事项的调整事项与非调整事项界定及各自的会计处理，本章内容涉及综合题的命题取材，考生应作重点掌握。考生应着重掌握如下知识点：1.会计政策变更与会计估计变更的区分；2.会计政策变更的追溯调整法处理；3.前期差错更正的追溯重述法处理；4.资产负债表日后调整事项与非调整事项的界定；5.资产负债表日后调整事项的调整分录编制及报表的调整。16.1会计政策变更16.1.1会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。16.1.2会计政策的采纳和运用所具有的特点（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎性、实质重于形式、重要性。（二）会计政策是会计核算的基础（三）为了保证一贯性，前后期的会计政策应保持一致。16.1.3会计政策变更（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。（二）会计政策变更条件1.法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求；2.会计政策的变更可以使会计信息变的更相关、更可靠。（三）不属于会计政策变更的情况1.当期发生与以前有本质区别的全新业务采用新的会计政策2.初次发生业务采用新的会计政策3.的确是同一业务前后所用的会计政策不一致但这一业务不是重要业务，按重要性原则的要求，可以不视为会计政策变更来处理。【要点提示】如何辨认会计政策变更是本节的重点。经典例题－1【多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法C.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法D.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法『正确答案』AC『答案解析』选项BD属于会计估计变更。财务与会计第十六章会计调整2（四）会计处理1.方法归类①追溯调整法追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即视同该业务从一开始用的就是新政策，并依此思路将以前政策下的所有会计核算指标进行“翻新”。②未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。2.方法的选择①企业依据法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况处理：a.国家如果明确规定了处理方法的则照规定去处理即可；b.国家未作明确规定的，按追溯调整法来处理。②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，在能切实可行地确定该项会计政策变更累积影响数时，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。3.追溯调整法的处理步骤①计算会计政策累计影响数所谓会计政策变更的累计影响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额，与现有的金额之间的差额，会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配和未分配利润的累积影响金额，但不包括分配的利润或股利。a.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项b.计算两种会计政策下的差异c.计算差异的所得税影响金额d.确定前期中的每一期的税后差异e.计算会计政策变更的累积影响数在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。经典例题－2【基础知识题】甲公司2008年12月1日购入一栋商业大楼，初始入账成本5000万元，预计使用寿命50年，假定无残值。2009年初甲公司将其出租给乙公司使用，采用成本模式进行后续计量，直线法计提折旧，税法认可其成本模式计量口径。2010年1月1日，由于房地产交易市场的成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，甲公司决定对该投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。2010年初大楼的公允价值为5100万元。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，按资产负债表债务法核算所得税，所得税率为25%。①解析过程及会计分录：财务与会计第十六章会计调整31.以前年度多计其他业务成本100万元，少算公允价值变动收益100万元；借：投资性房地产――成本5000――公允价值变动100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5000以前年度损益调整――其他业务成本100――公允价值变动损益1002.以前年度税前利润少算200万元，但不存在少交所得税的情况；3.以前年度少算应纳税暂时性差异200万元，相应地少算“递延所得税负债”和以前年度所得税费用各50万元；借：以前年度损益调整50贷：递延所得税负债504.以前年度少算净利润150万元；借：以前年度损益调整150贷：利润分配－－－未分配利润150上述三分录合并后：借：投资性房地产5100投资性房地产累计折旧100贷：投资性房地产5000递延所得税负债50利润分配－－－未分配利润1505.以前年度少提盈余公积15万元；借：利润分配－－－未分配利润15贷：盈余公积156.以前年度的未分配利润少算135万元；②报表修正资产负债表2010年12月31日资产年初数负债年初数投资性房地产＋200递延所得税负债＋50盈余公积＋15未分配利润＋135资产合计＋200负债及所有者权益合计＋200利润表2010年项目上年数一、营业收入减：营业成本－100营业税金及附加销售费用管理费用财务费用（收益以“－”号填列）资产减值损失加：公允价值变动净收益（净损失以“－”号填列）＋100投资净收益（净损失以“－”号填列）二、营业利润（亏损以“－”号填列）＋200加：营业外收入减：营业外支出三：利润总额（亏损总额以“－”填列）＋200减：所得税费用＋50四、净利润（净亏损以“—”填列）＋150财务与会计第十六章会计调整4所有者权益变动表2010年度项目本年金额……盈余公积未分配利润所有者权益合计一、上年年末余额加：会计政策变更＋15＋135＋200前期会计差错二、本年年初余额经典例题－3【基础知识题】X公司于2004年1月1日对Y公司进行长期股权投资，占Y公司有表决权股份的20%，按当时会计制度规定，采用成本法核算该投资，初始投资成本为900000元，且与应享有的Y公司所得者权益份额相等。2007年1月1日起按新会计准则规定改按权益法核算。X公司按净利润的15%提取盈余公积金，且除净利润外，无其他所有者权益变动事项。按税法规定，X公司与Y公司适用的所得税税率均为33%，企业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。Y公司2004年、2005年、2006年的净利润以及X公司于2004年、2005年从Y公司分得的现金股利如表16－1所示。表16－1单位：元年度Y公司税后利润X公司确认的投资收益（按成本法核算）20042000000200510000020000200615000015000合计45000035000第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。会计政策变更的累积影响数计算如表16－2所示。表16—2累积影响数计算表单位：元年度按原会计政策确认的投资收益按变更后的会计政策计算的投资收益应纳税暂时性差异递延所得税费用影响累积影响数200404000040000040000200520000200000002006150003000015000015000合计350009000055000055000财务与会计第十六章会计调整5第二步，进行相关的账务处理。调整会计政策变更累积影响数：借：长期股权投资——Y公司（损益调整）55000贷：利润分配——未分配利润55000调整利润分配：借：利润分配——未分配利润（55000×15%）8250贷：盈余公积8250第三步，调整会计报表相关项目表16－3资产负债表（局部）2007年12月31日单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后长期股投资90000055000955000盈余公积76935825085185…………——……未分配利润13306546750179815表16－4利润表（局部）编制单位：X公司2007年度单位：元项目上年数调整前调增（减）调整后……加：投资收益三、营业利润加：营业外收入减：营业外支出四、利润总额减：所得税费用五、净利润500009700001000007000010500003465007035001500015000——15000—1500065000985000100000700001065000346500718500②进行相关的账务处理③调整会计报表相关项目a.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中b.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。④会计报表附注说明【要点提示】全面掌握会计政策变更的会计处理。4.未来适用法的处理程序在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账财务与会计第十六章会计调整6簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。虽然未来适用法不要求对以前的会计指标进行追溯调整，但应在会计政策变更当期比较出会计政策变更对当期净利润的影响数，并披露于报表附注。经典例题－4【基础知识题】M公司原对存货采用移动平均法，由于管理的需要，公司从2007年1月1日起改用先进先出法。2007年1月1日存货的价值为2500000元，公司购入存货实际成本为18000000元，2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，适用所得税率为33%，税法允许按先进先出法计算的存货成本在税前扣除。假设2007年12月31日按移动平均法计算的存货价值为4500000元。M公司由于管理环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用先进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理的调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从2007年起才适用，不需要计算2007年1月1日以前按移动平均法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。『正确答案』（1）采用先进先出法计算的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－2200000＝18300000（元）（2）采用移动平均法计算的销售成本为：期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝2500000＋18000000－4500000＝16000000（元）即由于会