中国矿业税费制度及其国际比较分析

中国矿业税费制度及其国际比较分析作者:钟自然来源:湖南长沙律师网自1994年初以来，随着我国税制改革，矿业税费制度也进行了一系列改革。1994年2月27日，国务院以第150号令发布了《矿产资源补偿费征收管理规定》。该行政法规与分别于1989年和1990年经国务院批准、财政部发布的《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》以及《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》使国家对矿产资源所有权的经济权益得以体现。1994年税制改革之前，我国仅对铁矿石、石油等部分矿产的超额利润（级差收益）征收资源税。税制改革后改为对矿山企业全面征收资源税。除对上述矿业部门适用的专门税费以外，1994年税制改革中调整的所得税和增值税也适用于矿山企业。笔者根据对我国和国外部分矿业大国的矿业税费的调研和比较分析结果，得出两点结论：第一，目前我国矿山企业税费负担比1994年税制改革以前显著增加，比国外矿山企业税费负担重得多；第二，造成矿山企业税费负担过重的主要因素是增值税和资源税。一、国外矿业税费的基本情况据对国外特别是矿业大国矿业税费制度的调查研究分析，矿业经济活动适用的税费制度基本上由两大部分构成：一部分是包括矿业在内的所有工业企业都适用的普通税制，如所得税；另一部分是矿业特有的税费制度，如权利金。矿山企业适用的普通税制也针对矿业的特点作了特别规定。各国矿业专门税费制度是由矿产资源勘查、开采活动的特殊性所决定，并随着矿业的发展而逐步形成和完善的。1、国外与矿业有关的专门税费世界上绝大多数国家特别是市场经济国家与矿业有关的专门税费，概括起来主要有：权利金、资源超额利润税、矿业权租金等，其中权利金是各国普遍征收的和主要的费种。（1）权利金权利金就是矿业权人开采和耗竭了矿产资源所有权人的不可再生的矿产资源而支付的费用。开采矿产资源，不管其是否赢利，均须向矿产资源所有者（通常是国家）缴纳权利金。权利金制度所调整的是矿产资源所有权人与矿产资源开采人即采矿权人之间的法律关系。世界上大多数国家都制定了权利金制度。不过，九十年代以来，随着国际矿业投资环境的变化，一些国家为鼓励和吸引矿业投资，促进矿业的发展，而降低了权利金的费率，有的国家如智利、阿根廷还决定暂时不征权利金。从各国已实行的权利金制度分析，各国权利金制度在其宗旨、目的、调整的范围和对象等方面都基本一致，在征收原则和方式上有一定区别，并有一定的灵活性。特别是近年来，有些国家对其矿业税收政策进行了调整，灵活性又大大加强。大多数国家采取从价计征或从量计征方式来征收权利金。从价权利金是按照生产或采出的矿产的价值（价格）征收一定比例的费用；从量权利金则是按照生产或采出的矿产数量来征收的。还有一些国家按照矿山企业利润的一定比例计征。世界各国根据本国经济社会水平、矿业发展状况、矿产资源丰度和矿种的不同及国际矿产品市场价格状况和其他国家权利金费率水平，制定了一套不同矿种的矿产权利金费率标准。权利金费率标准并非一成不变，而是根据经济发展的要求和世界矿业的发展变化进行不断调整。通过对几十个国家现行的矿产资源权利金费率标准的分析，可以看出：不仅各国权利金费率标准相距甚远，就是同一国家内不同矿产资源的权利金费率也有很大差别，但多数国家、多数矿产资源的权利金费率都保持在2％－8％之间。如美国对联邦土地上可租让矿产的权利金费率为：石油、天然气、煤炭（露天矿）12.5％，地热10－15％，其他矿产多为5％。西澳大利亚多数矿产的权利金费率为5％。南澳大利亚权利金费率为2.5％。泰国为5％，巴布亚新几内亚对所有矿产采用统一的权利金费率即1.25％。80年代后期以来，世界范围内矿业立法和矿业政策开始进入大调整时期。据不完全统计，近年来至少有102个国家（其中包括75个发展中国家，17个经济转轨国家，10个发达国家）调整了与矿产资源勘查、开发有关的法律、法规和政策。这次调整的主旨是要改善矿业的投资环境和促进矿业发展。许多国家都采取了种种措施，努力改善矿业投资环境，其中包括加强矿业立法和外商投资立法及调整矿业税费制度。调整矿业税费制度的重点之一是对权利金制度的调整。例如：菲律宾权利金费率从5％下调到2％，泰国对黄金征收的权利金费从10％调到2.5％，等等。各国权利金调整的趋势是降低费率，征收方式灵活多样，有的还与利润或投资收益率挂钩。各国权利金一般由各国矿业法（或矿产资源法）而不由税法规定。而且权利金一般不由国家财税部门，而是由代表所有权人利益的政府矿业主管部门征收管理，这是因为权利金的计征方式和原则有其特殊性，财税部门往往对矿业的特点和特殊规律性缺乏了解。对所征收的权利金的使用，不同国家也不尽相同。一般情况下，除一部分作为国家财政收入外，还分给矿床所在地的地方政府一部分，还有较大的一部分作为矿产资源勘查、开发管理以及环境保护、资源保护等活动的基金。（2）资源超额利润税资源超额利润税就是对矿山企业超过基本的投资收益水平以上的利润征收的税收，其目的在于通过国家的干预，调节因不同矿山企业的资源丰度等自然条件不同而造成的采矿权人收益上的显著差距，促使采矿权人在同等条件下公平竞争。资源超额利润税并不是国外特别是市场经济国家矿业税制中的常见税种。自1975年澳大利亚首次提出该税种以来，对其争论一直未停止过。目前世界上只有少数国家在推行资源超额利润税。根据对各国矿业税费制度的调查研究结果，我们仅发现四个国家有类似我国资源税性质的税收，但其征收方法与我国资源税差异很大。1)巴布亚新几内亚征收附加利润税(additionalprofittax)：如果现金流量的收益率超过20％或超过美国优惠利率加上12％（由纳费人选择其中之一），在矿业公司回收其初始投资后就要征收35％的附加利润税。2)巴西对按一定公式计算的超额利润征收10％的超额利润税。3)加拿大新布伦瑞克省在公司所得税和权利金之外，对纯利润超过100，000加元的超额利润征收16％的采矿税，对纯利润在100，000加元以下的利润不征采矿税。4)加纳规定，对投资收益率超过35％的净现金流量（利润）开征超额利润税，税率为45％。据国外矿业经济专家介绍，世界上大多数国家对矿山企业都不征收类似于我国资源税性质的超额利润税，原因主要有两条：第一，经济活动有一个重要规律，即：高风险投资要求有高报酬。矿业投资风险非常高，因此矿业投资者要求得到比其他行业更高的投资回收率。第二，因矿山企业的资源条件差异而产生的收益差别可以通过征收所得税加以调整。矿山企业利润越高，它向国家缴纳的所得税也就越多。（3）矿业权有偿使用费国家有偿出让矿业权是指矿业权人依法向国家缴纳矿业权使用费。它体现的是国家与矿业权人之间的经济关系。矿业权有偿出让与矿业权有偿转让是性质和法律关系主体都不同的两种矿业经济关系。矿业权有偿转让是指矿业权转让人向矿业权受让人索取其矿业投资的报偿。它体现的是民事主体之间的经济关系。根据不同国家矿业投资体制的特点，国家有偿出让矿业权可分为两种情况：1)对于国家未进行勘查投资的矿产地，矿业权人取得探矿权或采矿权后，按年度、面积向国家缴纳探矿权租金或采矿权租金。这是国外管理矿业权普遍采用的做法。目前，澳大利亚各州（包括西澳大利亚、南澳大利亚、昆士兰、新南威尔士、北部准州）、美国、智利、印度尼西亚、印度等国均向矿业权人征收矿业权租金(又称作固定租金)。联合国开发技术合作部在起草《某国矿产开发法》参考样本时也设计了矿业权租金。矿业权租金的费率由各国矿业法或矿产资源法，或其细则规定：澳大利亚昆士兰州勘探许可证：27澳元/年平方公里;矿产开发执照:2500澳元/年平方公里;采矿租赁:3100澳元/年平方公里西澳大利亚州勘探许可证:306澳元/年平方公里;采矿租赁:930澳元/年平方公里;（注:1澳元约合6—7元人民币）智利探矿权:75美元/年平方公里采矿权:375美元/年平方公里印度尼西亚生产经营阶段:第1年:150美元/年平方公里;第2-30年:300美元/年平方公里印度100-500美元/年平方公里(逐年递增)2)对国家投资勘查形成的矿产地，矿业权人持有矿业权的条件除按年度、面积向国家缴纳矿业权租金外，还要对国家投入的勘查投资予以报偿。后者属于勘查投资回报性质，它可以被看作是矿业权有偿出让的一种形式，也可以看作一种特殊形式的矿业权有偿转让，只不过矿业权转让人是国家而已。2、国外矿业活动适用的普通税收（1）公司所得税所得税（利润税）是世界上几乎所有国家都征收的最主要的税收形式，一般按应税所得（销售收入扣除经营成本、权利金、固定资产折旧及其他法定可扣除项目后的余额）的一定百分比（所得税税率）计征。在某个特定的国家，矿业与其他行业的所得税税率相同，但对矿山企业征收所得税的应税所得的确定普遍采取优惠政策，如允许固定资产加速折旧，允许矿业研究与开发费用加倍摊销，允许在应税所得中扣除资源耗竭补贴（Depletionallowance）等。不同国家所得税的税基（即应税所得）的确定方法不同。不同国家的所得税税率各不相同。如澳大利亚为36％（1991年以前为39％），智利为17％，加纳为45％，马来西亚为30％，免税期为5年，泰国为35％，印度尼西亚为：利润在500万美元以下的，税率为15％；利润为500—3000万美元的，税率为25％；利润在3000万美元以上的，税率为30％。我国为33％。（2）增值税世界上只有部分国家征收增值税或类似增值税性质的税收（如销售税），如阿根廷、智利、巴西、印度尼西亚、马来西亚、匈牙利等，其中阿根廷对矿产品征收18％的增值税（但不征收权利金，所得税税率为30％），印度尼西亚对出口矿产品不征收增值税，对内销矿产品征收10％的增值税，其他国家对矿产品都不征收增值税。二、我国矿业税费制度与国外情况的对比1994年税制改革以后，我国矿山企业税费种类主要包括：增值税、所得税、资源税、矿产资源补偿费、城建税、土地使用税、营业税、教育费附加、资源税外的销售税金以及其它税费。其中增值税和资源税在税费总额中所占的比例最大，是矿山企业税费的大头。（一）矿产资源补偿费与权利金1994年2月27日颁布的《矿产资源补偿费管理规定》标志着我国矿产资源补偿费制度的建立。《规定》在立法的宗旨、目的、调整对象、范围、征收方式、征收机关及其内涵等方面，与国外的权利金大体一致或接近。矿产资源补偿费所调整的是国家作为矿产资源所有者与采矿人之间的经济关系，是采矿权人开采不可再生的矿产资源而对作为矿产资源所有者的国家的补偿。我国对中外合作开采陆上和海洋石油资源征收的矿区使用费与矿产资源补偿费属同一性质。根据《矿产资源补偿费征收管理规定》第二条的规定，对中外合作开采石油资源征收矿区使用费后不再征收矿产资源补偿费。我国实行的矿产资源补偿费与国外的权利金相比，一是名称不同，二是矿产资源补偿费费率普遍过低，国外权利金费率一般为2％—8％。我国石油、天然气、黄金等矿种的矿产资源补偿费费率更低，如：石油和天然气，美国费率为12.5％，澳大利亚、马来西亚为10％，我国仅为1％。我国矿产资源补偿费的征收方法是国际上较普遍采用的，是在从价法的基础上进一步考虑了采矿权人对矿产资源的开发利用效率，既符合国际通行做法，又具有中国特色。我国征收的矿产资源补偿费直接进入中央金库。中央与省、直辖市的分成比例为5∶5；中央与自治区的分成比例为4∶6。矿产资源补偿费主要用于地质勘查，此外有一部分用于矿产资源保护和矿产资源管理补充工作经费。自1994年4月国务院第150号令发布实施以来，矿产资源补偿费征收管理工作运行基本正常。从1994年4月1日到1996年底，全国征收入库的矿产资源补偿费共计达20多亿元。从征收管理工作实践看来，这项制度具有重要意义：(1)开征矿产资源补偿费结束了矿产资源无偿开采、不同经济成份采矿权人吃国家“大锅饭”的历史，从经济上维护了国家对矿产资源所有权；(2)增强了采矿权人的“矿产资源国家所有”观念。开征矿产资源补偿费后，不同经济成份的采矿权人明确了“矿产资源是属于国家的，开采矿产资源必须依法缴纳矿产资源补偿费”的法律关系。这在一定程度上也促进了矿业秩序