第六章：财务报表附注分析

1.1Chapter6财务报表附注分析1.2AfterstudyingChapter6,youshouldbeableto:1.了解财务报表附注的内容和作用2.了解财务报表附注分析的重要性3.掌握财务报表附注的分析方法4.了解会计政策和会计方法的变动对公司财务状况的影响5.了解财务报表附注对企业或有事项分析的重要性6.了解财务报告的整体性1.3第一节财务报表附注的作用和内容财务报表附注是为了便于财务报表使用者理解财务报表的内容，对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和编制方法及主要项目等所作的解释。它是财务报表内容和项目的补充说明，是财务报告体系的重要组成部分。随着经济环境的复杂化以及人们对相关信息要求的提高，财务报表附注在整个报告体系中的地位日益突出，特别是随着衍生金融工具的广泛使用，财务报表附注将起着更为重要的作用。1.4第一节财务报表附注的作用和内容一、我国财务报表附注的历史演进我国财务报表附注是从无到有，不断完善的发展过程，其发展过程大致可分为起步探索、试行和发展完善三个阶段，与中国会计制度的改革和完善紧密相关。1.5第一节财务报表附注的作用和内容财务报表附注至少应有以下方面的内容：（1）公司的一般情况；（2）公司采用的主要会计政策；（3）在财务报表表内无法说明的报表项目的明细情况；（4）相同的报表项目，如果两年比较报表中的数字变动幅度达30%以上（含30%），应说明原因；（5）少见的报表项目，或报表项目的名称反映不出项目的性质或报表项目金额异常（如资产项目的金额为负数，固定资产原值的金额很小，库存现金的金额很大等等），应加以说明；（6）分地区、分行业资料；（7）承诺事项、或有事项应详细披露；（8）资产负债表日后事项；（9）其他有必要披露的内容。1.6第一节财务报表附注的作用和内容二、财物报表附注的作用财务报表附注是为便于财务报表使用者了解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。一般在编制年度、半年度财务会计报告时编制。国家统一的会计制度规定季度、月度财务报告需要编制财务报表附注的，从其规定。1.7第一节财务报表附注的作用和内容三、财务报表附注的内容财务报表附注大致分为3大部分。第1部分主要包括企业的基本情况、财务报表编制基础、重要会计政策和会计估计等内容。第2部分是主要财务报表项目的注释，该部分是针对财务报表主要项目列示的金额所作的一一对应的解释。财务报表使用者在阅读财务报表过程中可根据各个项目的注释号在财务报表附注中找到解释该项目的详细内容。可以说，报表使用者要真正看懂财务报表，就必须在阅读过程中认真阅读这些注释，了解这些项目的具体含义，如果只看报表项目不看报表附注中的项目注释，则难以了解这些项目的真正内容，分析结果将偏离实际情况。1.8第一节财务报表附注的作用和内容第3部分内容主要包括关联方关系及其交易、资产负债表日后事项、或有事项、承诺事项等其他重要事项的披露。这部分内容所披露的属于表外重要信息，是报表使用者必须掌握的财务信息，能对已获取的财务报表信息起到修正作用。报表使用者在看完财务报表后千万不要忘记使用这台“矫正仪”。1.9第一节财务报表附注的作用和内容按照我国《企业会计制度》的规定，在财务报表附注中至少应披露以下十三项内容：1.不符合会计核算前提的说明；2.重要会计政策和会计估计的说明；3.重要会计政策和会计估计变更的说明，以及重大会计差错更正的说明；4.或有事项的说明。5.资产负债表日后事项的说明，6.关联方关系及其交易的说明，7.重要资产转让及其出售的说明；8.企业合并、分立的说明；9.会计报表重要项目的说明；10.收入；11.所得税的会计处理方法；12.合并会计报表的说明；13.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。1.10多选题1.下列属于会计报表附注中应该披露的关联方有（）A.与该企业受同一母公司控制的其他企业B.对该企业实施共同控制的投资方C.对该企业实施重大影响的投资方D.与企业关键人员关系一般的家庭成员1.112.在会计报表附注中，应披露的关联方交易有（）A.购买或销售商品B.提供或接受劳务C.一般管理人员薪酬D.担保1.12３．下列资产负债表日后事项属于非调整事项的有（）A.资产负债表日后发现了财务报表粉饰或差错B.资产负债表日后发生巨额亏损C.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司D.资产负债日后发生重大诉讼、仲裁、承诺1.13４．下列项目中可能形成或有负债的有（）A.已贴现商业承兑汇票B.未决诉讼、仲裁C.未使用的银行贷款额度D.一年内准备变现的长期资产1.14第一节财务报表附注的作用和内容四、财务报表附注的特征1.附属性2.解释性3.补充性4.建设性1.15第一节财务报表附注的作用和内容五、财务报表附注的重要性财务报表附注重要性主要体现在以下几个方面：1.提高会计信息的相关性和可靠性2.增强不同行业和行业内部不同企业之间信息的可比性3.与财务报表主表的不可分割性1.16第一节财务报表附注的作用和内容六、财务报表附注的必要性1.使用者更全面了解企业状况的要求2.基于缓解财务报表信息披露压力的考虑3.增强财务报告体系的灵活性4.保持原有报告模式的需要1.17第二节财务报表附注分析在分析财务报表之前，首先要翻阅财务报表附注，从财务报表附注的第1部分了解企业的基本情况，实践证明，这是一把能开启财务报表正确阅读和理解之门的“钥匙”。从公司基本情况中了解公司历史沿革、所处行业、经营范围、主要产品或提供的劳务等；从财务报表编制基础中掌握公司是否以持续经营为基础编制财务报表，如果财务报表的编制同时还遵循了其他基础的，也会在此处说明；关键是要通过对重要会计政策和会计估计有关内容的浏览，搞清楚企业在会计准则大原则下所执行的各项具体会计政策，了解企业所选用的会计方法和政策。1.18第二节财务报表附注分析一、关联交易的分析关联交易是指公司或是附属公司与在本公司直接或间接占有权益、存在利害关系的关联方之间所进行的交易。关联方包括自然人和法人，主要指上市公司的发起人、主要股东、董事、监事、高级行政管理人员、以及其家属和上述各方所控股的公司。关联交易在公司的经营活动特别是公司购并行动中，是一个极为重要的法律概念，涉及到财务监督、信息披露、少数股东权益保护等一系列法律环境方面的问题。1.19第二节财务报表附注分析（一）上市公司关联交易内容上市公司关联交易包括但不限于下列事项：(1)购买或销售商品；(2)购买或销售除商品以外的其他资产；(3)提供或接受劳务；(4)代理；(5)租赁；(6)提供资金(包括以现金或实物形式)；(7)担保；(8)管理方面的合同；(9)研究与开发项目的转移；(10)许可协议；(11)赠与；(12)债务重组；(13)非货币性交易；(14)关联双方共同投资；(15)交易所认为应当属于关联交易的其他事项。1.20第二节财务报表附注分析（二）关联交易的种类根据交易对公司及股东权益影响的大小，可将关联交易分为：(1)轻微关联交易；(2)普通关联交易；(3)重要关联交易。根据交易对象的不同，可将关联交易分为：(1)企业与企业之间的交易；(2)企业与关键人员之间的交易等。按交易的计价原则，可将关联交易分为(1)市场价交易；(2)协议价交易；(3)优惠价交易。按交易是否合法，可将关联交易分为(1)合法交易；(2)非法交易。1.21第二节财务报表附注分析(三)关联交易舞弊所谓关联方交易舞弊，是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。（1）关联购销舞弊。所谓关联购销舞弊，是指上市公司利用关联方之间的购销活动进行的舞弊。根据我国会计准则规定，当上市公司和子公司、兄弟公司之间发生购销往来时，需在合并报表中予以抵消；当上市公司和母公司之间发生购销往来时，由于上市公司提供的是单个报表，而非合并报表，因此无法抵消，但需在附注中详细披露关联方及关联方交易的内容。1.22第二节财务报表附注分析（2）受托经营舞弊。受托经营舞弊是指管理当局利用我国目前缺乏受托经营法规的制度缺陷，采用托管经营的方式服务于利润操纵的目的，它是报表欺诈的一种新方法。在实务中，上市公司往往将不良资产委托给关联方经营，按双方协议价收取高额回报。这样就不仅避免了不良资产生成的亏损，还凭空获得一块利润，而这笔回报又常常是挂在往来账上的，没有真正的现金流入，因此只是一种虚假的“报表利润”。1.23第二节财务报表附注分析（3）资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。1.24第二节财务报表附注分析（4）费用分担舞弊。所谓费用分担舞弊，是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司操纵利润的一种手段。当上市公司利润不佳时，集团公司会通过种种手段，如调低上市公司费用交纳标准，代替承担上市公司各项费用，甚至退还以前年度交纳的费用等，“帮助”上市公司提高利润。1.25第二节财务报表附注分析二、财务报表附注或有事项的分析或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。企业会计准则第13号对或有事项的定义是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。1.26第二节财务报表附注分析分析财务报表附注中披露与或有事项有关的下列信息：（一）预计负债。1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。2.经济利益流出不确定性的说明。3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。（三）企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照上面披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。1.27第二节财务报表附注分析三、金融工具信息分析（一）金融工具定义会计准则第22号对金融工具的定义类似于《国际会计准则32号－金融工具：披露和列报》，即“是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同”。按此定义，金融工具就是指企业所持有的金融资产、金融负债和权益工具，涵盖内容十分广泛。其中金融资产包括现金、应收款项、债权投资、股权投资（不包括长期股权投资）、融资租赁、衍生金融资产等，金融负债包括借款、应付款项、应付债券、衍生金融负债等，权益工具包括企业对外发行的普通股票等。1.28第二节财务报表附注分析财务报表披露的金融工具信息应当有助于财务报表使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度作出合理评价。并对这些金融工具相关的未来现金流量金额、时间分布和存在的不确定性作出评价。财务报表应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：（1）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：1.指定的依据；2.指定的金融资产或金融负债的性质；3.指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，以及是否符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的说明。（2）指定金融