涉及外币业务的建造合同会计核算方法探析

涉及外币业务的建造合同会计核算方法探析◎文／吴岳随着经济全球化日趋深入，作为世界经济贸易组织的成员国，我国已有大量的企业走出国门，步入世界经济大舞台，参与到越来越激烈的国际竞争中，特别是近几年我国机械加工、航空、船舶制造等专业化的建筑施工企业和存在建造合同业务的建造承包商自身实力迅速提高，产品国际市场份额逐步扩大，国际贸易业务显著增长，会计核算外币业务日趋频繁。再加上2005年以来我国人民币汇率发生了重大调整，汇率变动幅度较大，企业的经营行为和会计信息受国家外币政策的影响也显著增加，而我国现有的外币业务会计准则和建造合同会计准则却缺乏对存在外币业务的建造合同如何进行会计核算的相关规定。企业存在涉及外币业务建造合同时，如何公允地反映企业会计信息就成为目前相关企业会计核算所面临的一个新的课题。一、我国现有会计准则下建造合同的基本会计处理（一）合同成本按权责发生制，实际发生时确认借：工程施工──基本生产成本（实际发生的成本数）贷：银行存款/原材料/应付账款/应付工资等（实际发生的成本数）（二）合同进度款按权责发生制，在实际产生收款权利之日确认借：应收账款（应收账款×本月记账汇率）贷：工程结算（应收账款×本月记账汇率）若月末应收账款未能收回，按外币核算准则要求对外币应收款项进行汇率调整，计入财务费用，同时调整应收款项人民币数额。（三）实际收款时的会计处理借：银行存款（应收外币金额×本月记账汇率）贷：应收账款（应收外币金额×上月调账汇率）借或贷：财务费用（两者差额）（四）按月确认收入及成本借：主营业务成本（预计总成本×累计完工百分比－以前年度已经确认的主营业务成本）工程施工──毛利（预计总毛利×累计完工百分比－以前年度已经确认的毛利）贷：主营业务收入（预计总收入×累计完工百分比－以前年度已经确认的主营业务收入）（五）合同完工时，结转“工程施工”和“工程结算”科目借：工程结算（全部合同收入，即结转前“工程结算”累计余额）贷：工程施工──基本生产成本（全部生产成本，即结转前“工程施工──基本生产成本”余额）工程施工──毛利（全部合同毛利，即结转前“工程施工──毛利”余额）二、涉及外币业务的建造合同会计核算的特点根据《企业会计准则──建造合同》的相关规定，企业资产的确认发生在企业根据合同约定施工企业具有收款权利的当日，将合同约定应当收取的金额（分期结算价款）按当期人民币汇率折算确认；而收入、成本和毛利的确认却是在各会计期末，分别按照合同总收入、合同预计总成本和总毛利，乘以累计完工百分比，再减去以前会计期间已经确认的收入、成本和毛利。采用《企业会计准则──建造合同》企业资产和损益的确认不同步，不同于其他企业在“收入确认时，同步确认资产”，这成为采用建造合同会计准则企业会计核算的一个显著特点。按照《企业会计准则──建造合同》规定，“工程施工”科目核算企业建造过程中实际发生的历史成本和工程毛利，“工程施工──成本”按成本实际发生时的历史成本归集分配核算、“工程施工──毛利”为每个会计期间确认的主营业务收入与主营业务成本的差额，其中主营业务收入、成本分别按合同价款、预计完工成本和完工百分比确定。在合同完工时要全额结转“工程施工”和“工程结算”科目余额，结转后两科目均无余额。涉及外币业务的建造合同会计核算时，由于合同价款结算和收入确认不同步，价款结算和收入确认时折算方法和折算汇率选择不同，“工程施工”和“工程结算”科目折算汇率和核算原则的确定，直接影响着会计核算方法和合同损益的确认是否公允、合理。因此工程结算、预计合同收入和预计合同成本的确认，尤其是汇率变动对企业损益的影响便成为涉及外币业务建造合同如何进行会计核算值得研究的课题。三、目前我国企业涉及外币业务建造合同会计处理方法及存在的问题目前我国涉及外币业务建造合同的企业在汇率变动对企业损益的影响方面存在不同的理解，会计处理方法也各不相同，总结起来大致有如下两种：（一）将“工程结算”理解为企业预收的工程价款，设置“工程结算”双币账，会计期末按照当期汇率对“工程结算”和企业货币资金、应收账款进行调整，并同时计入财务费用，已结算工程价款不影响企业当期损益；预计完工成本和预计总收入均按照记账时汇率逐月调整，按累计完工进度计算应确认的累计主营业务收入和主营业务成本，分别减去以前会计期间已累计确认的主营业务收入和主营业务成本，分别计算当月应确认的收入和成本。合同完工后“工程结算”和“工程施工”均按完工当期的汇率反映，两科目对冲后无余额。（二）一方面认为“工程结算”科目是反映企业合同价款结算的真实历史状况，为单币科目，应按照结算时的历史汇率确认反映，确认后不再调整。另一方面认为企业合同价款的结算时间和结算金额属于企业信用政策，汇率变动对已经结算合同价款的影响应当计入财务费用，而不影响企业收入、成本和合同毛利的确认。当期合同收入确认时，首先按合同总外币收入乘以当期完工进度确定当期应确认的外币收入，再按照当期汇率折算确认当期收入，以前会计期间确认的收入属于历史收入，不受以后期间汇率变动的影响；合同确认时，首先对已经发生的外币采购按照采购时的汇率（未发生的按当期汇率）折算确认预计总成本，乘以累计完工百分比，确认累计应结转的合同成本，减去以前会计期间已经结转数计算得出本期应结转成本。但是这种处理方法下，由于“工程结算”汇率与用于计算毛利的收入、成本折算汇率选择时点不同，将导致工程完工后“工程结算”和“工程施工”出现无法结平的情况。毛利是收入与成本的累计差额，这种无法结平的现象的根本原因是汇率折算不同所造成的累积工程结算金额与累计收入金额不等。工程结算理解为企业的理财行为的结果，毛利是企业的经营成果，在每个会计期末将企业“工程结算”科目余额和累计已确认收入的差额，减去以前已累计调整的金额，调整“基本生产──毛利”，同时调整财务费用，合同完工后“工程结算”和“工程施工”即可结平。上述两种核算方法，虽然方法（二）不设置工程结算双币账，但月末对“工程结算”和“工程施工”差异的调整与方法（一）设置双币账对“工程结算”直接进行调整的原理相同。均是将“工程结算”理解为核算企业的合同价款结算理财行为的会计科目，汇率对其影响反映在“财务费用”中，收入成本是反映企业经营行为的会计科目，汇率对其影响反映在当期毛利中。差异仅仅是对收入确认汇率选择的理解不同，方法（一）认为企业建造合同总收入应当按完工昀后确认时的汇率折算确认，方法（二）认为企业收入应当按照合同外币金额和完工进度确认，汇率变动只影响当期确认数，对以前期间已经确认的收入，按确认期的汇率反映，不再作调整，昀终合同总收入的折算汇率是收入确认各会计期间的综合汇率。目前，由于我国会计准则对涉及外币业务建造合同的会计处理没有明确规定，一些企业所以采用上述两种方法，是对涉及外币业务建造合同的会计处理作了深入研究，结合企业会计人员自身职业判断所提出的，对完善我国相关会计制度和规范企业会计核算做出了有益的探索和积极的贡献。但是笔者认为上述两种处理方法也存在一些不完善之处，主要是集中在对合同“工程结算”科目性质和收入确认原则的理解方面。从对“工程结算”科目性质的认识来看，首先，上述方法将工程价款结算完全理解为企业的理财行为，汇率变动对外币“工程结算”的影响计入“财务费用”不甚合理，笔者认为建造合同企业“工程结算”不同于一般意义上的“预收账款”。“预收账款”主要是基于买卖双方信用程度等因素形成的，结算时间由买卖双方直接确定，纯属企业理财行为；而“工程结算”基于建造合同标的、工程施工进度等因素，结算时间受合同标的建造进度的影响较大，很大意义上受制于企业工程施工经营情况。同时我国会计制度规定“财务费用，是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等”，而不包括汇率变动对“工程结算”的影响，也不包括“工程结算”和收入、成本确认汇率选择的差异影响。从收入确认原则来看，我国会计制度规定“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入”。上述核算方法认为企业收入确认不受企业合同价款结算情况的影响，收入折算汇率分别按照完工时和各期确认时的综合汇率计算，这样不能真实反映企业基于该合同的真实经济利益流入。采取建造合同会计准则进行会计核算的目的是在综合计算合同毛利的基础上，将合同毛利公允、均衡地反映到合同建造期间，便于会计信息相关使用者全面、准确掌握合同获利情况，结算期限和结算金额的确定是合同谈判综合结果在工程价款结算方面的反映，结算方式的不同往往直接影响着合同总金额的大小。汇率对工程价款结算的影响应当反映到合同毛利中。犹如企业为购建固定资产发生的借款，表面上看企业借款行为虽属企业理财行为，但为了综合反映该项资产的购建成本，我国会计制度规定企业为购建固定资产发生的借款利息支出应予以资本化，而不能计入当期财务费用。四、涉及外币业务的建造合同会计处理方法针对我国企业在涉及外币业务的建造合同会计处理中存在的上述问题，笔者认为将“工程结算”随汇率的影响反映在财务费用中，使合同毛利不能真实综合地反映建造合同的综合获利情况和企业实际经营成果，也不便于对整个建造合同工程建造效益的评价。笔者认为为了更符合我国会计基本原则，更加公允、合理地反映企业的经营成果，企业进行会计核算时，合同总收入应当是按照结算时汇率折算的各期结算价款之和，汇率变动不影响合同总收入的确认。具体会计处理方法如下：（一）对“工程结算”、外币货币资金、外币应收账款的核算“工程结算”是采用《企业会计准则──建造合同》进行会计核算的企业资产确认时使用的科目，反映的是企业工程价款的实际结算情况，企业应当根据合同约定，在具有收款权利的当天，按照应当收取的外币金额乘以当期记账汇率确认，日后无需按照汇率变动进行调整。外币货币资金和外币应收账款在企业合同约定结算时点确认后，作为企业一项独立的资产，实质上已经脱离建造合同本身，投入到企业新的资产循环中去，所以应当按照外币会计准则的相关要求，在确认时单独设立外币账，在会计期末和外汇买卖时确认汇兑损益，计入财务费用。（二）对“工程施工”的核算1．“工程施工──基本生产成本”的归集核算企业应当按不同合同将合同标的建造过程中实际发生的材料、人工等直接费用按照历史成本直接计入，将专用费用、车间管理费等间接费用采用恰当的方法分配计入本科目，外币成本应当按照发生当月的汇率折算。以后会计期间无需调整。2．“工程施工──毛利”的确认众所周知，毛利的确认实质上是当月确认的收入和成本的差额，那么对“工程施工──毛利”的确认到底应该如何合理地计算确认“主营业务收入”和“主营业务成本”。（1）主营业务收入的确认对已结算的工程价款对应收入可以认为企业是以结算当期的人民币汇率实现的，尚未结算的价款按照确认收入当期人民币汇率来估算，逐期调整，使得未结算价款部分所确认的收入逐步靠近将来实际结算汇率，合同完工所确认的人民币收入总额应当等于合同价款按各结算期汇率折算的人民币数额之和。在会计核算时，对已结算的工程外币价款分别按照结算当期的外币汇率折算，尚未结算的外币价款按照确认收入当期的记账汇率折算，两者相加为理论收入总金额人民币数额，各会计期间分别按此方法确认理论收入总金额。将确认的理论收入总金额乘以当月末累计完工百分比再减去以前已经确认的收入即为本期应确认的主营业务收入。（2）主营业务成本的确认主营业务成本按照预算总成本乘以当月末累计完工百分比再减去以前已经确认的成本来计算。我国企业预算总成本通常按照人民币数进行核算，在存在外币结算成本的情况下，企业预算总成本确认时，应当将当月发生或尚未发生的将用外币结算的成本项目按照预估成本外币数乘以当期汇率重新调整，其他以人民币结算和已用外币结算成本项目预估数不作调整。