会计理论与实务第三章第三节应收款项(2014.8月修订)

[e-mail]主讲人：于晓谦西南财大研究生课程会计学教材结构第一章会计系统第二章会计信息生成的方法第三章流动资产第四章长期资产第五章负债第六章所有者权益第七章费用与成本第八章收入与利润第九章财务报表第十章会计报表分析第十一章会计规划第十二章会计决策第十三章会计控制第三节应收款项一、应收款项概述二、应收账款的核算三、应收票据的核算四、予收账款与其他应收款五、应收款项减值损失的确认和计量一、应收款项概述（一）应收款项的定义（二）应收款项的确认与计量（一）定义应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的金融资产。非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权，只要符合应收款项的定义，均可划分为此类。具体包括:应收账款应收票据预付账款其他应收款（二）、应收款项的确认和计量1、取得时，按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。非金融企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，应按从购货方应收的合同或协议价值作为初始入账金额，但应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的（通常期限在3年以上），应按应收债权的现值计量。（二）应收款项的确认和计量2、资产负债表日，应收款项应当以摊余成本（账面余额减坏账准备）计量。3、企业收回或处置应收款项时，应按取得对价（债务重组时）的公允价值与应收款项账面价值之间的差额，确认为当期损益。二、应收账款的核算（一）应收账款一般业务的会计处理1、业务内容发生收回（一）应收账款一般业务的会计处理3、特殊业务《企业会计制度》规定。在有现金折扣的情况下，还要考虑折扣因素。在这种情况下，当应收账款入账时，应收账款的入账金额就是发票的实际金额（即尚未享受现金折扣前的金额）。即：总价法核算发生时：借：应收账款贷：营业收入应交税费—增值税（销项）2、基本分录收回时：借：银行存款贷：应收账款（二）应收账款核算总图示这里三、应收票据（一）应收票据概述（二）应收票据一般业务的会计处理（三）应收票据贴现的会计处理（一）应收票据概述应收票据的性质及种类应收票据到期日及到期值的计算账户设置计价原则（二）应收票据一般业务的会计处理收到票据中期期末或年度终了带息票据计提利息应收票据未到期背书转让的核算票据到期票据到期收回票款票据到期,承兑人无力支付票款应收票据一般业务核算程序图（三）应收票据贴现的会计处理应收票据贴现的性质应收票据贴现净额的计算应收票据贴现的账务处理应收票据贴现业务核算程序图四、予付账款及其他应收款（一）予付账款（二）其他应收款（一）预付账款1、概念2、业务内容预付抵付3．账户设置4．账务处理（二）其他应收款1、概念2、核算3、备用金及其核算概念备用金是企业预借给职工和内部单位备作差旅费和零星开支，用后需报销的款项。类型及核算方法定额备用金非定额备用金接五、减值损失的确认和计量资产负债表日，企业应对应收款项进行检查，有客观证据表明该资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。（一）一般企业对应收款项减值损失的确认和计量对应收款项进行减值测试，应根据本单位的实际情况分为单项金额重大和非重大的应收款项。对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。（一）一般企业对应收款项减值损失的确认和计量对于单项金额非重大的应收款项以及单独测试后未发生减值的单项金额重大的应收款项，应当采用组合方式进行减值测试，分析判断是否发生减值。通常情况下，可以将这些应收款项按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例，计算确定减值损失，计提坏账准备。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例。（二）坏账的性质和确认条件坏账是指企业无法收回的应收账款，由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。《企业会计制度》对坏账损失的确认既注重证据又注重实质，并且规定坏账损失的审批权为股东大会或董事会，或厂长（经理）办公会或类似机构。在以下情况下，企业应当确认坏账损失：①有确凿证据表明该应收账款不能收回，如债务单位已撤消、破产；②有证据表明该项应收账款收回的可能性不大。如债务单位资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务的；③应收款项逾期3年以上债务人仍没履行偿债义务的。（三）坏账的会计处理方法备抵法1、含义2、坏账的估计方法（1）应收账款余额百分比法（2）应收账款账龄分析法（3）销货百分比法（1）应收账款余额百分比法估计坏账=应收账款余额×估计百分比（2）应收账款账龄分析法估计坏账金额=∑（各账龄段应收账款金额×估计损失%）分析应收账款账龄并编制估计坏账损失表应收帐款帐龄应收帐款金额估计损失(%)估计损失金额未到期300000.5150过期1个月200001200过期2个月150002300过期3个月100003300过期个月以上50005250合计800001200（3）销货百分比法估计坏账=销货净额×坏账估计百分比其中:坏账估计百分比根据近三年的经验估计销货净额=销售收入-销售折扣-销售折让3、账户设置坏账准备计提时关注入账金额：坏帐准备账户的入账金额根据方法不同进行选择。转销时余额资产减值损失结转到本年利润4、账务处理原则计提坏账准备时借:资产减值损失贷:坏账准备注意:冲销多提坏账编相反的会计分录实际发生坏账时借:坏账准备贷:应收账款4、账务处理原则已冲销坏账又收回时借:应收账款贷:坏账准备借:银行存款贷:应收账款[例1]某企业年末应收账款余额为2000000元，提取坏账准备的比例为3‰；第二年发生坏账损失8000元，其中，甲单位3000元，乙单位5000元，年末应收账款余额为1200000元；第3年，已冲销的上年已单位应收账款5000元又收回，期末应收账款1500000元。企业各年作如下会计分录：（1）第1年提取坏账准备：借：资产减值损失6000贷：坏账准备6000（2）第2年冲销坏账：借：坏账准备8000贷：应收账款——甲单位3000——乙单位5000（3）第2年末按应收账款的余额计算提取坏账准备。坏账准备余额应为3600元（1200000×3‰），但在期末提取坏账准备前，“坏账准备”账户有借方余额2000元，还应补提2000元，与按余额提取的坏账准备一并提取5600元（3600+2000）：借：资产减值损失5600贷：坏账准备5600（4）第3年,上年已冲销的乙单位账款500元,又收回入账：借：应收账款——乙单位5000贷：坏账准备5000借：银行存款5000贷：应收账款5000（5）第3年末按应收账款的余额计算提取坏账准备。坏账准备余额应为4500元（1500000×3‰），但在期末提取坏账准备前，“坏账准备”账户已有贷方余额8600元，即期初3600元加上收回的已冲销坏账5000元，超过了应提坏账数，所以应冲回多提坏账准备4100元：借：坏账准备4100贷：资产减值损失41005、对计提坏账准备的范围的规定（1）企业应在年底终了对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。（2）企业持有的应收票据不得计提坏账准备，待到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。但是，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。（3）企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。除转入“其他应收款”科目的预付账款外，其他预付账款不得计提坏账准备。6、对坏账准备的计提方法和计提比例的规定计提坏账准备的方法由企业自行确定，并可自行确定坏账准备的计提比例。在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息进行合理地估计。这些规定不仅扩大了企业核算的自主权，而且有利于真实地反映企业会计信息。案例分析：科龙电器造假案例案例背景：ST科龙（000921）公司起源于1984年在广东省顺德市创办的一家乡镇企业———广东顺德珠江冰箱厂。1992年12月，本公司的前身根据广东省股份制试点联审小组、广东省经济体制改革委员会联合签发的粤股审〔1992〕29号文，以定向募集方式改制为本公司。但是科龙电器披露的2001年、2002年、2003年、2004年年度报告存在以下虚假记载。案例内容：本案例仅以科龙电器2001年至2004年间，在对资产计提减值准备上采用的非法手段作为案例进行分析：1、科龙2001年下半年出现近16亿元巨额亏损的主要原因之一是计提减值准备6.35亿元；2、2002年，科龙转回各项减值准备，对当年利润的影响是3.5亿元，而这部分减值准备计提与转回的公允性都是值得怀疑的。3、2003年少计提存货跌价准备565.11万元。4、2004年少计提存货跌价准备246.07万元案例要求：根据科龙电器以上事实，讨论分析：1、科龙电器的会计行为主要违反了哪些会计信息质量要求？2、通过本案例对外部监督的反思分析要点：1、科龙电器采用非正常会计手段方面其中主要有通过计提坏账准备、存货跌价准备等资产减值损失来达到调节企业利润的目的。主要包括有前期多提坏账准备、后期转回，并计提依据不明确，审批不合理等相关问题。这些行为主要违反了可靠性、谨慎性、相关性等会计信息质量要求。违背了会计准则中对谨慎性原则的强调不能计提秘密准备的规定。分析要点2、本例中关于外部审计单位德勤会计师事务所存在明显过失,对前期多提坏账准备导致企业2001年严重亏损，没有引起重视，并引发了后期转回用以调节企业利润；所以我们既不应夸大独立审计在对证券监管的作用，也不应将上市公司因舞弊的全部责任归咎于注册会计师；不要过分崇拜市场的力量，民间自律不一定是最佳选择；既不要迷信像科龙这样有名的电器上市公司已有的治理结构，也不要神话独立董事；不能只重视制度安排，同时要重视诚信教育；不要迷信4大，4大的审计质量不是总是值得信赖的。讨论题为什么我国企业会计准则规定应收账款坏账准备的提取采用备抵法而不采用直接冲销法？应收账款计提坏账准备符合会计信息质量标准的哪一条及资产定义中的哪一条，资产减值准备的计提会对企业产生什么影响？第三章流动资产第三节应收款项结束总价法基本作法：将未扣减现金折扣前的金额，作为应收帐款的入帐金额;在折扣期内销货方给予客户的现金折扣，从融资角度出发，属于一种理财费用，会计上应当作为财务费用处理。总价法实例销售200,000元，税率17%，并开增专发票，付款条件为2/10。折扣期外收款（10天外，30天内）借：银行存款234,000贷：应收账款234,000折扣期内收款（10天内）借：银行存款200,000×(1-2%)+34000=230000财务费用4000贷：应收账款234000赊销时：借：应收账款234000贷：营业收入200000应交税费—应交增值税（销项税额）34000应收账款核算总结(图示)营业收入应收账款应交税费--增值税(销项税)银行存款应收票据1、销售发生时银行存款3、收回2、商业汇票到期对方无力付款应收票据4、改用商业汇票结算收到票据坏账准备5、经批准转入坏账银行存款坏账准备6、已确认转销的坏账又收回6、已确认转销的坏账又收回应收票据的性质及种类按是否计息应收票据是指企业持有的、尚未到期兑现的票据。我国会计核算上的应收票据仅指商业汇票。按期限不同按承兑人不同短期应收票据长期应收票据商业承兑汇票银行承兑汇票不带息商业汇票带息商业汇票应收票据到期日和到期值的计算到期日的计算（1）按年计算的一般按出票日至到年份的同日计算。（2）按月计算的一般按出票日至到期月份的同日计算。（3）按日计算的按实际天数计算，一般算头不算尾或算尾不算头