《保险公司偿付能力报告编报规则第9号：综合收益》实务指南

80《保险公司偿付能力报告编报规则第9号：综合收益》实务指南一、关于引言《保险公司偿付能力报告编报规则第9号：综合收益》（以下简称“本规则”）在引言部分指出，其旨在规范保险公司的综合收益在偿付能力报告中的编报，包括综合收益的定义、综合收益的构成、综合收益表的编报要求、明细信息的披露要求等。综合收益是实际资本变动的重要组成部分。通过分析综合收益可以了解保险公司实际资本变动的原因，评价保险公司内部资本积累能力和偿付能力的未来发展趋势。保险公司应当通过备查簿记录各类交易和事项产生的综合收益，以助于提高偿付能力报告的信息质量和编报效率。二、关于定义本规则第2条将综合收益定义为“除了资本交易以外的交易和事项导致的保险公司实际资本的变动”。（一）采用综合收益观确定综合收益除了《保险公司偿付能力报告编报规则第8号：实际资本》所定义的资本交易以外的交易和事项导致的认可资产和认可负债的变动都应当计入综合收益。其中：1．资本交易以外的交易（即非资本交易）是指保险公司在承保业务、投资业务、受托管理业务、其他业务中发生的交易，如销售保单、债券投资、债务重组、财产转让等。保险公司向实际资本出资人（股东、次级债债权人等）销售保单、提供保险咨询服务和资产管理81服务等交易均属于非资本交易。2．资本交易以外的事项是指由于市场价格、财产变现环境等因素造成的资产认可价值的增加或减少，如房地产评估增值、计提的资产减值准备等。（二）采用资产负债观计量综合收益按照资产负债观，收益是企业某一特定时期内未来经济利益（资产或资本）的净增加额。具体对综合收益而言，综合收益是保险公司某一特定时期内资本交易以外的交易和事项导致的实际资本的净增加额，即认可资产的净增加额或认可负债的净减少额。因此，确定综合收益就是确定认可资产和认可负债的变动额。1．偿付能力评估的目的是评价保险公司的资产是否足以履行对保单持有人的赔付义务，因此，偿付能力的变动直接体现为认可资产和认可负债的变化，用资产负债观计量综合收益更符合偿付能力评估目的。2．确定综合收益的目的是为了分析实际资本增减变动的原因，评价保险公司经营活动对偿付能力的影响。因此，如果保险公司的某些经营活动导致资产和负债等额同增同减，即不导致实际资本的增减，这类资产或负债的变动不应当计入综合收益。例如，保险公司通过借款等对外融资引起资产和负债等额同增同减，支付其他应付款引起资产负债等额同增同减，都不计入综合收益。（三）综合收益与净利润之间的关系综合收益和通用会计报表中的净利润是两个完全不同的概念。确定综合收益的目的是为了分析保险公司实际资本的变动情况，确定净利润的目的是为了向股东等信息使用者提供评价保险公司的盈利能力和管理层经营业绩的信息。因此，两者金额可能并不相等。具体而82言，主要有以下项目导致综合收益与净利润之间出现差异（见表1）。1．责任准备金变动额。《保险公司偿付能力报告编报规则第6号：认可负债》（以下简称“编报规则第6号”）规定，寿险公司和健康险公司的责任准备金的认可价值根据中国保监会规定的法定最低标准评估。而这些公司编制通用会计报表时，责任准备金依据精算结果确定。如果编制通用会计报表时，实际提取的责任准备金大于根据法定最低标准提取的责任准备金，计算净利润的责任准备金变动额与计算综合收益的责任准备金变动额就不相等。如果编报偿付能力报告和编制通用会计报表时采用的准备金评估政策相同，则计算综合收益和净利润的责任准备金变动额相等。2．债务重组收益、关联交易差价。根据本规则，资本交易以外的交易和事项导致的资产或负债的变动计入综合收益，因此，偿付能力评估时，保险公司应当将债务重组收益计入综合收益的“营业外收入”项目，将各种关联交易差价按照其产生的交易类型计入相应的综合收益项目。编制通用会计报表时，债务重组收益、关联交易差价不计入当期损益，而计入资本公积。3．房地产评估增值。《保险公司偿付能力报告编报规则第1号：固定资产、土地使用权和计算机软件》（以下简称“编报规则第1号”）规定，保险公司可以根据中国保监会的规定对房地产进行评估，并将房地产评估增值确认为认可资产。因此，本规则规定房地产评估增值变动计入当期综合收益。但编制通用会计报表时，一般都按照历史成本计量房地产，不确认房地产评估增值。4．投资资产非经营性增值。被投资单位增资扩股或接受捐赠导致保险公司投资资产增加，属于非资本交易和事项导致的资产变动，因此，本规则规定该项资产变动计入当期综合收益。编制通用会计报83表时，投资资产的这种变动应计入资本公积和长期股权投资的股权投资准备。表1：综合收益与净利润的主要差异项目综合收益净利润责任准备金变动额寿险公司和健康险公司按照法定最低标准确定责任准备金的认可价值按照有关精算规定提取债务重组收益、关联交易差价债务重组收益计入营业外收入；关联交易差价按照交易类型计入相应综合收益项目。计入资本公积、不计入当期损益房地产评估增值计入其他收益不确认资产评估增值投资资产非经营性增值计入其他收益计入资本公积所得税当期应当缴纳的所得税应付税款法下是当期应当缴纳的所得税；纳税影响会计法下是应缴纳的所得税和递延税款贷项或借项。资产的非认可价值变动按照编报规则确定的资产非认可价值的变动应当计入当期综合收益，包括计提的资产减值准备。不确认资产的非认可价值，仅将计提的资产减值准备计入当期损益对外保证担保形成的或有负债期末认可价值与期初认可价值的差额计入综合收益。表外披露对外保证担保形成的预计负债如果该项负债的账面余额低于担保金额的50％，按认可价值变动额计入综合收益；如果该项负债的账面余额不低于担保金额的50％，按账面余额变动额计入综合收益。将账面余额（最佳估计数）变动额计入当期损益对外抵押、质押担保形成的预计负债认可价值为0，不计入当期综合收益将账面余额（最佳估计数）变动额计入当期损益845．所得税。导致实际资本发生变动的是保险公司当期实际应当缴纳的所得税。因此，综合收益中的所得税是保险公司按照税法确定的当期应当缴纳的企业所得税。相应的在认可资产表和认可负债表中不应当确认递延税款借项或递延税款贷项。编制通用会计报表时可以采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税费用，所得税费用不一定等于当期应当缴纳的企业所得税。6．资产的非认可价值变动。评估偿付能力时，保险公司应当根据有关编报规则确定资产的非认可价值，不仅包括计提的资产减值准备，还包括抵押的资产、机器设备等非认可资产，其报告期间的变动反映了资本交易以外的交易和事项导致的认可资产的变动，因此，资产的非认可价值的变动都计入综合收益。编制通用会计报表时，保险公司仅对资产计提相应的减值准备，并计入当期损益。7．对外担保形成的或有负债和预计负债。编报规则第6号规定对外保证担保形成的或有负债为认可负债，认可价值的变动计入当期综合收益；编制通用会计报表时，对外保证担保形成的或有负债不符合负债的定义，其增减变动不计入当期损益，而是在表外披露。编报规则第6号规定，对外保证担保形成的预计负债的认可价值不得低于担保金额的50％，对外抵押、质押担保形成的预计负债认可价值为0，认可价值与账面余额的不同，使上述负债计入当期综合收益的认可价值变动额与计入当期损益的账面余额变动额不同。（详见本指南第三部分“关于综合收益的构成”）三、关于综合收益的构成（一）综合收益的构成本规则第3条规定，综合收益包括承保业务收益、投资业务收益、受托管理业务收益、其他收益、资产的非认可价值变动额、或有负债85和预计负债认可价值变动额。承保业务收益、投资业务收益、受托管理业务收益、其他收益反映了各类业务导致的资产或负债的变动，资产的非认可价值变动反映了各类业务导致的资产非认可价值的变动，或有负债和预计负债认可价值变动反映了各类业务导致的或有负债和预计负债认可价值的变动。这六部分都属于实际资本的变动，其总和就是非资本交易和事项导致的认可资产和认可负债的变动净额。综合收益＝承保业务收益+投资业务收益+受托管理业务收益+其他收益－资产的非认可价值变动额－或有负债和预计负债认可价值变动额1．承保业务收益，是指保险公司承保业务导致的资产或负债的变动结果。承保业务导致的资产增加或负债减少的项目包括：直接业务保费和分入保费。其中，投资连结保险的全部保费应当在直接业务保费中反映。承保业务导致的资产减少或负债增加的项目包括：（1）分出保费；（2）赔款（减：摊回分保赔款、追偿款）；（3）各类给付（减：摊回分保赔款），包括死伤医疗给付、满期给付、年金给付；（4）保户红利支出；（5）退保金；（6）未到期责任准备金变动额，等于按中国保监会规定的法定（最低）标准评估的再保后未到期责任准备金期末认可价值与期初认可价值的差额，不包括投连险单位准备金的变动额；（7）未决赔款责任准备金变动额，等于按中国保监会规定的法定（最低）标准评估的再保后未决赔款责任准备金期末认可价值与期86初认可价值的差额；（8）投连险单位准备金变动额（减：投连险投资账户投资收益），详细解释见“（二）投资连结保险投资账户投资收益的影响”部分；（9）承保佣金和手续费（减：摊回分保佣金和手续费）；（10）承保营业税金及附加（减：摊回分保营业税金及附加）；（11）承保业务营业费用；（12）分保费用支出；（13）提取保险保障基金。2．投资业务收益，是指保险公司投资业务导致的资产或负债的变动结果。投资业务导致的资产增加或负债减少包括存款利息收入、债券投资收入、基金投资收入、股票投资收入、买入返售证券收入、汇兑损益等，本规则第8条将其统称为投资业务收入。保险公司享有的投资连结保险投资账户的投资收益也计入投资业务收益。投资业务导致的资产减少或负债增加包括投资业务费用、投资业务营业税金及附加、投资业务营业费用。3．受托管理业务收益，是指保险公司从事企业年金管理、健康管理等受托管理业务导致的资产或负债的变动结果。受托管理业务导致的资产增加或负债减少包括：（1）企业年金管理收入（主要是收取的账户管理费、投资管理费等）；（2）健康管理收入；（3）其他受托管理业务收入。受托管理业务导致的资产减少或负债增加包括：（1）企业年金管理支出；（2）健康管理支出；（3）其他受托管理业务支出。4．其他收益，是指保险公司除了承保业务、投资业务、受托管理业务以外的其他非资本交易和事项导致的资产或负债的变动结果。其他非资本交易和事项导致的资产增加或负债减少包括：（1）其他业务收入，指保险公司除承保业务、投资业务、受托87管理业务以外的其他业务取得的收入，包括租赁收入、资产管理费收入、咨询收入、代理查勘收入、手续费收入、无形资产使用权转让收入等；（2）营业外收入，与通用会计报表中的营业外收入基本相同，但包括债务重组收益；（3）投资资产非经营性增值，是指由于被投资单位增资扩股或接受捐赠导致被投资单位净资产增加，使保险公司投资资产增加。其他非资本交易和事项导致的资产减少或负债增加包括：（1）其他业务支出，指保险公司除承保业务、投资业务、受托管理业务以外的其他业务（如咨询服务、代理查勘、转让无形资产使用权等）发生的劳务成本或结转的无形资产成本，以及相关的营业税金及附加、营业费用等；（2）营业外支出，与通用会计报表中的营业外支出基本相同；（3）所得税，指保险公司按照应纳税所得额和现行所得税税率计算的当期应当缴纳的企业所得税。如果保险公司编制通用会计报表时采用应付税款法核算所得税，综合收益中的所得税和净利润中的所得税相等。如果保险公司编制通用会计报表时采用纳税影响会计法核算所得税，综合收益中的所得税和净利润中的所得税不一定相等。此外，其他收益还包括房地产评估增值变动额。即保险公司根据编报规则第1号确定的房地产评估增值在报告期内的变动额。例如，重新对房地产进行评估导致的房地产评估增值的变动，对房地产评估增值计提折旧导致的评估增值减少。5．资产非认可价值变动额，是指除了计提资产减值准备以外的资产非认可价值期末金额减去期初金额后的差额。（1）计提的资产减值准备指保险公司计提的坏账准备、短期投88资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产（在建工程）减值准备、无形资产减值准备等。（2）由