公司欺诈与审计对策（DOC9）

公司欺诈与审计对策简介：本文是深圳天健信德会计师事务所“公司欺诈与审计对策”专题研究小组的报告该报告根据朱基总理“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”的指示精神，按照《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》等准则的要求，研究了针对国内外的公司欺诈，并结合我国的实际情况提出了相应的审计对策。一、公司欺诈的类型及原因公司欺诈，又称公司舞弊，对某一公司，根据欺诈的层次的不同，可分为：非管理舞弊(Employeefraud)和管理舞弊(Managementfraud)。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其它财产的行为。管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。从会计信息反映的角度来看，舞弊表现为两种类型：会计事项舞弊和会计报表舞弊。会计报表舞弊涉及故意谎报某些财务价值，增强获利能力的假象，欺骗股东和债权人等利害相关人。会计事项舞弊通常旨在方便盗窃，或将公司的资产转变为个人所有或使用。公司高级管理人员进行报表舞弊，希望能从舞弊中得到一些个人的好处(如晋升、奖金等)。下级雇员一般进行会计事项舞弊来掩盖或方便盗窃或贪污。最普遍的会计报表舞弊形式是多报收入和库存。最普遍的会计事项舞弊是虚构应付款项目和将公司的资产转变为个人使用。一般来说，舞弊得以产生来自三个因素：动机、机会及忠诚性的缺乏。当其中任意一个或两个因素的可能性增加时，舞弊的可能性增加，当三个因素的可能性都增加时，舞弊的发生将确信无疑。在舞弊行为中，动机分为四种：一是精神病的动机，即为了盗窃而盗窃，为了舞弊而舞弊，这种动机一般少见。二是利己性动机，即驱使人们为了追求更显赫的个人威信及地位而去舞弊。三是思想性动机，即舞弊人认为他们舞弊从道德上出发是正确的，是为了报酬或为了使其它某个人受到“应有的”惩罚。四是经济性动机，即为了金钱，它常伴随着利己性动机和思想性动机，这种动机是最常见的。机会是客观环境中存在的因素，机会为违背信任、秘密解决问题提供了便利。这种违背信任的行为可以是对内部控制政策或程序的逾越，也可能仅是对内部控制制度漏洞的利用。一个人在公司的地位越高，舞弊的机会越高，发生更大规模的可能性越大。忠诚性是自始至终都按照最高的道德价值标准来行动的一种能力。正是由于忠诚性的缺乏，动机和机会才会导向舞弊。但是人们在舞弊时通常并没有想到自己的忠诚性得以破坏，而是会找到各种借口说服自己，让自己的舞弊行为成为自我想象中的可接受行为。另外，舞弊原因分析的理论还有“GONE”理论、舞弊三角理论和冰山理论等。G.JackBologua，RobertJ.Lindquist&JosephT.Wells在1993年提出了“GONE”理论。“G”表示“Greed”，即贪婪，但该贪婪已超越了其本义，指道德水平的低下，虽然它属个人主观方面的属性，但客观的社会价值、道德环境也对它造成影响。“O”代表“Opportunity”，即机会，是实现舞弊行为的可能性的途径与手段。机会不可能完全消除，只能尽力防范以确保这种风险要素低于一定水平。“N”表示“Need”，即需要。“E”表示“Exposure”，即暴露，包含两部分的内容，一是舞弊行为被发现、揭露的可能性，二是对舞弊者惩罚的性质及程度。四个因素结合在一起互相作用，就决定了舞弊风险的水平。舞弊三角理论是由W.SteveAlbrecht1995年提出的，他认为舞弊三角形的三个顶点是“压力、机会和自我合理化”。压力可分为4类，即财务压力、恶习、与工作有关的压力、其余压力。机会包括：控制措施的缺乏；无法评价工作质量绩效；缺乏惩罚措施；信息不对称；无能力察觉舞弊行为；无审计轨迹。自我合理化即是忠诚性，是个人的道德价值判断。冰山理论把舞弊的原因形象地比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危险的。海面上的部分包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等，属舞弊结构方面的内容；水下部分包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，属舞弊行为方面的内容。舞弊结构上的内容实际上是组织内部管理方面的，是客观存在的，每个人都能看到。但舞弊行为上的内容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难察觉到。我国上市公司管理舞弊产生的原因主要有：1.融资(圈钱)：赚钱的公司为扩充设备，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资金。资金不足，可能导致周转不灵，因而倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能虚报其财务报告，以便说服资金提供者，作出决策。(1)首发上市阶段。中国证监会要求公司有三年盈利，公司为了能上市，可能进行会计造假。如东方锅炉、红光实业、麦科特、郑百文等。(2)配股或增发新股阶段。中国证监会要求上市公司净资产盈利率为6%，才能配股。为实现配股或增发新股，上市公司也可能进行会计造假。2.二级市场炒作(操纵价格)：企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，常利用不实的财务报告，以达到目的。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市场操纵价格。3.其它考虑：我国上市公司粉饰报表的另外一个目的避免带帽(“ST”、“PT”)以及退市；如果已带帽了，“ST”不想沦为“PT”，“PT”不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。此外，公司管理当局为了达成预算目标，借以表现其为成功的经理人；或是为了贪得绩效奖金或分红，可能虚报财务报告。前者可能为了表现自我或与工作职位安全有关；后者则是为了物质报酬。我国上市公司不断发生管理舞弊，也是由于我国当前公司内外的环境为其提供了机会。首先，许多公司治理结构角色重合，并没有“三分开”和“五独立”，为管理舞弊提供了机会。许多公司的高层管理人员本身就是董事会的重要成员，公司高层既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，在董事会中主宰着公司的重大决策，这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者的利益提供了广阔的空间。其次，地方政府的大力扶持，甚至给予公司巨大压力，也为上市公司的管理舞弊提供了可能。在计划经济体制下，大公司的经理(或厂长)大都在政府部门工作过，而政府部门的许多高官也是因为在大企业里的业绩突出而得以提拔的(现在许多地方还依然存在这种现象)，当地政府与当地的上市公司关系非同一般。有时当地政府扶持上市公司，为其大开绿灯，这也为公司的管理舞弊提供了可能。如在审批制度下，公司要上市，必须经过层层申报、审核与批准，而地方政府是审核最细的一环，但地方政府有时为多上市几家公司，经常“照顾”本地的公司，不是审得很细，证监会有时对地方特殊情况了解不足，较难发现公司上市申报作假的材料，使得作假者有机可乘。二、注册会计师的审议对策从注册会计师的角度来说，如果在审计过程中严格按照独立审计准则，执行了必要的审计程序，获取了相应的审计证据，既使出具了“存在一般过失”的审计报告，也不应视为“审计失败”。在面对财务报告的差错与舞弊，特别是公司管理当局的舞弊及其与利害关系人的串通舞弊时，注册会计师往往是无能为力的。如美国审计学界的权威著作《蒙氏审计学》第十版所说：“如果有足够多的管理人员，或管理人员与第三者共同参与编制虚假的财务报表，或共同破坏内部控制系统，那幺不管审计工作做得多幺细致，这种图谋在审查期间很难揭露出来。”那幺，如何处理财务报告中的差错与舞弊呢?在美国，1977年1月，美国注册会计师协会(AICPA)发布了《审计准则公告》第16号“独立审计人员检查差错和舞弊的职责”，指出“审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错和舞弊行为，同时，审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。”在同年公布的《审计准则公告》第17号“客户的非法行为”，专门阐述了审计人员揭露非法行为的职责，并指出“按公认审计准则实施的审查不能被期望于保证揭露非法行为；当然，审计人员也会在实施财务报表意见的审计中对非法行为引起注意。”二十世纪80年代中期，“诉讼大爆炸”促使AICPA重新审查了第16、17号公告，并发布了第53、54号公告取代了原先的两个公告。第53号公告指出，“审计人员有责任揭露重大的舞弊行为以及财务报表有直接的和重大影响的非法行为。审计人员必须设计必要的审计程序以对财务报表的余额没有受到非法行为的直接影响提供合理的保证。”第54号公告指出，“按公认审计准则实施的审计不包括专门用于揭露对财务报表有间接影响的非法行为的审计程序，但在审计过程中一旦发现这些非法行为，审计人员有责任对其影响作出评价。同时审计人员必须向公司管理部门调查公司是否遵守法规。”我国1997年1月1日施行的“独立审计准则第8号──错误与舞弊”也指出，“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致的会计报表严重失实的错误与舞弊，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊，注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误和舞弊。”1999年7月1日起施行的“独立审计准则18号──违反法规行为”指出，“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现被审计单位的违反法规行为，也并不能保证发现所有的违反法规行为，但应充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。”由此说明，审计人员不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。以下再具体介绍一些查处公司欺诈的审计对策。(一)关注舞弊预兆的信号在审计过程中，注册会计师应时刻保持警惕，以察觉企业的重大舞弊。在接受审计业务约定时，注册会计师既要关注企业内部组织情况和行业领域情况，也要关注最新的舞弊手段。在组织内部，必须关注管理当局对内部控制的态度和能接触资产的员工的个人状况；在行业领域里，要关注行业管理机构公布的一些与舞弊有关的资料以及该行业舞弊的案例，以对该行业进行了解，同时，应注意最新的舞弊报道，以了解最新的舞弊手段。另外，所谓“换位思考”，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性，也是注册会计师察觉舞弊的不错的思维方式，如：哪一项工作最可能为舞弊者提供机会?不同层次不同岗位的人员各存在什幺样的舞弊机会?倘若舞弊，他们是如何顺利通过交易审批、确认程序的?舞弊最容易发生在哪个账户上?当有关的账簿、报告要经过审核时，舞弊者是如何成功地骗过复核者的?一般来说，企业内外部的信号为公司欺诈提供了预兆。根据V.B.Heiman-Hoffman，K.P.Morgan，andJ.M.Patton1996年对美国注册会计师的广泛调查，以下15个信号是最常见的舞弊预兆信号，（按重要性进行排列）：(1)公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问；(2)凭注册会计师的经验，预示着管理当局存在一定程度的不诚实；(3)管理当局过分强调达到利润预算或数量目标；(4)管理当局经常与注册会计师存在争执，特别是有关会计原则的应用上显得过于激进；(5)客户存在购买会计原则的倾向；(6)管理当局对财务报告的态度出乎意料的激进；(7)客户的内部控制系统非常薄弱；(8)管理当局报酬的实质部分对数量性目标的实现程度；(9)管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不屑的态度；(10)管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决；(11)客户经理对注册会计师表现出敌意；(12)管理当局表现出要冒意外风险的倾向；(13)难以审计的交易频繁且比较重要；(14)重要岗位的经理人员被认为在生活或做事方式上很不合情理；(15)客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。(二)了解不同舞弊的特征1．非管理舞弊非管理舞弊通常是低层次人员进行的。国外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神经质、不敢看别人的眼睛、去找心理医生或神甫忏悔、过敏易怒、爱争论、单独工作到很晚等。这些都是非管理舞弊的个性特征，舞弊者较易掩饰，但雇员从舞弊中所得利