第8章资产减值-2015中级会计实务

第八章资产减值基本要求：（一）掌握认定资产可能发生减值的迹象（二）掌握资产可收回金额的计量（三）掌握资产减值损失的确定原则（四）掌握资产组的认定方法及其减值的处理（五）了解商誉减值的会计处理第一节资产减值的认定一、资产减值概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。《企业会计准则第8号——资产减值》准则（及本章）主要涉及到七项资产是非流动资产包括：•【例题·多选题】下列资产所计提的减值准备，可以在以后期间转回的有（）。A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产B.持有至到期投资C.存货D.无形资产••『正确答案』BC•二、资产可能发生减值的迹象•（一）期末必须进行减值测试的资产1.因企业合并形成的商誉；2.使用寿命不确定的无形资产。对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进行减值测试。因为在实务中，减值测试在具体操作时比较复杂，且容易影响会计信息的真实性及可靠性，所以这些资产不宜频繁进行减值测试。企业应当在资产负债表日进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。•（二）减值迹象的判断•【例题·多选题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。A.固定资产B.商誉C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产••『正确答案』BD第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、总体要求（一）原则不同类型的资产进行减值测试时，一般都是某两项指标的比较：•本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。以确定的可收回金额和资产的账面价值比较，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。•注意：确定可收回金额，要按照孰高原则。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：•第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。•第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。•第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。•（二）特殊考虑P112(4条）•【例题4单选题】甲公司是一家出租车公司，2010年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时每年需垫付54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。则该批出租车的可收回价值为（）万元。•A.64.66B.68.41C.67D.68.5•『正确答案』B①设备的公允处置净额＝80－13＝67（万元）；②设备的未来现金流量折现＝（80－54）／（1＋10%）＋（80－54）／（1＋10%）2＋［（80－54）＋5］／（1＋10%）3＝68.41（万元）；•二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定•净额受两方面因素影响：公允价值和处置费用，其通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。•（一）公允价值的取得要注意三个层次：••（二）处置费用的含义处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，具体内容如下图所示：•注意：财务费用和所得税费用等间接费用不包含在内。•首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。最后，如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。•注意：如果净额高于资产的账面价值，一定没有减值，就不用再计算预计未来现金流量的现值了；如果净额低于资产的账面价值，资产就一定减值了？例1.判断题：企业某项固定资产的公允价值减去处置费用后净额高于资产的账面价值，说明没有减值；如果这个净额低于账面价值，就认定为这项资产发生减值了。•三、资产预计未来现金流量的现值的估计•资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑的因素如下图所示•（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础①应以单位经过批准的最近财务预算或预测数据为基础；②出于数据可靠性和可操作性的考虑，一般最多涵盖5年，但如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长期间；③如果包括最近财务预算期之后的现金流量，应以该预算期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。该增长率通常不能超过相关产品或行业的平均增长率，增长率可能是负数或零。•2.预计资产未来现金流量应当包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。•资产预计未来现金流量的现值的估计见图2资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值•3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素☆（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。注意：①企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。②正常的维护性费用应包括在内；预期的改良支出不包括。（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量，即是税前的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）内部转移价格应当予以调整，即应以市场交易价格为基础来确定•4.预计资产未来现金流量的方法（1）单一现金流量法应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期现金流量和单一的折现率预计资产未来现金流量现值。【例8-1】（2）期望现金流量法在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。【例8-2】•（二）折现率的预计该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，是税前的利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。•(三)资产未来现金流量现值的确定•在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现后即可确定该资产未来现金流量的现值。公式P116•【例8-3】•（四）外币未来现金流量及其现值的确定•例3.某项资产到5年后终止时收回1000万美元，折现率为6%。计算外币现金流量现值1.先把外币折现：外币未来现金流量现值=外币×折现率则折成现值的外币=1000×复利现值系数（p/s,6%,5）=1000×0.7835=783.5（万美元）2.将该外币现值折为记账本位币。如上例，假设汇率为1:8.0，则783.5×8.0=6268（万元），这就是未来现金流量的现值。•3.在该现值的基础上，将其与资产公允价值扣除处置费用后的净额两者相比，孰高的，作为可收回金额•三、资产减值损失的确定与账务处理•（一）资产减值损失的确定企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。如果可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。•（二）会计处理借：资产减值损失贷：××减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备等）•适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。☆资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，新账面价值＝原账面价值－减值准备，未来计提折旧时，应以新账面价值为基础计提每期折旧。无形资产也类似。•例：2010年12月1日，购入一台固定资产，价格为100万元。假设无残值，预计使用10年。到2011年12月31日时，计提了10万元的折旧。2011年12月31日时，发现有减值迹象。经测试，其可收回金额只有80万元。则需计提10万元减值准备：借：资产减值损失100000贷：固定资产减值准备100000到2012年1月1日时，计提折旧时，就应按照计提减值准备后的账面价值800000元计提：800000÷剩余的使用寿命9年如果固定资产只能再使用6年，则2012年折旧=800000÷6原来2011年计提的折旧不再调整（未来适用法）。•但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。•说明：为什么不得转回，主要有两方面原因：1.本章所讲的是非流动资产，形成减值后，减值因素往往很难消失。•2.企业经常利用减值准备调节利润。新会计准则规定（和国际惯例不同）固定资产，无形资产、长期股权投资等非流动资产，一旦减值损失确认了，以后不允许转回•【例题5】下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间内可以转回的是()。•A．固定资产减值准备•B．持有至到期投资减值准备•C．商誉减值准备•D．长期股权投资减值准备【答案】B•（二）资产减值损失的账务处理•借：资产减值损失•贷：固定资产减值准备•无形资产减值准备•长期股权投资减值准备•投资性房地产减值准备•商誉减值准备等•【例8-4】第三节资产组减值的处理•一、资产组的认定在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，并据此判断是否需要计提资产减值准备及应当计提多少资产减值准备。（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产构成。•（二）认定资产组应当考虑的因素1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。【例8-5】【例8-6】•2.参考条件：①应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；②对资产的持续使用的方式；③对资产处置的决策方式。•【例8-7】•（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。确需变更的，管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。•二、资产组可收回金额和账面价值的确定资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。确定资产组的账面价值时应考虑的因素：1.包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。•【例8-8】•【例题6·多选题】（2011年考题）