第03讲 会计规范体系与会计准则的制定

2020/2/141第三讲会计规范体系与会计准则制定问题•如何看待统一的企业会计规范在经济中的作用？•如何看待中国的企业会计规范形式从会计制度向会计准则的转变？•如何看待中国会计准则的国际趋同策略？•一、会计规范的起因•二、大陆法系国家的会计规范•三、英美法系国家的会计规范•四、我国的会计规范•五、会计准则的性质•六、制定会计准则的目标•七、制定会计准则的模式2020/2/143•八、美国会计准则的发展•九、国际会计准则（国际财务报告准则）的发展•十、我国会计准则的发展•十一、规则为基础与原则为基础的会计准则•十二、准则超载问题2020/2/1442020/2/145•一、会计规范的起因•（一）什么是会计规范•会计规范是制约会计实务的法律、法规、准则和制度的总称，它既是约束会计行为的标准，也是评价会计工作的依据。由于会计信息的重要性，每个国家都有自己的一整套会计规范体系。2020/2/146•（二）会计规范的构成内容•1、按照会计规范的形式和所涉及的层次划分•会计法律•会计法规（行政法规）•会计准则•会计制度（规章制度）等内容•2、按照会计规范的对象划分•（1）会计行为规范——约束会计行为的会计规范•（2）财务报告规范——约束财务报告的会计规范•会计准则或财务报告准则•（3）其他会计规范•如：1998年8月21日财政部和国家档案局发布的《会计档案管理办法》2020/2/1472020/2/148•（三）财务报告规范的起因•1、自由放任的方法导致市场失灵•对于是否应该对财务报告进行规范这个问题一直存在着争议。•在早期，财务报告的规范是市场自由选择的结果，即所谓的自由放任的方法。（1）基于代理理论的解释：企业经营者深知财务报告的作用，并认为不披露就是一个坏消息，因此企业有向所有者、资本市场进行主动自愿披露的动机。即使企业不愿主动披露，那些寻求信息的人也会通过其他方式获取企业的信息。2020/2/149•（2）基于供需理论的解释：会计信息是一种像其他商品和劳务一样的经济物品，供需双方之间很容易找到一种平衡，即以最佳的价格取得最佳的信息披露的数量，市场就成了确定披露信息的类型与数量的理想机制。•早期普遍流行的是自愿披露，这种披露更多的是使潜在的投资者能够识别高利润行业，而非向现有的投资者提供信息，信息的价格是由知情并遵循自我道德约束的内部人员所决定的，这种自我道德约束控制了逆向选择和道德风险。2020/2/1410•经历美国1929~1933年的经济大危机之后，人们发现，道德规范并不总是有效的，无数操纵和滥用财务报告的事实被认为是导致这次大危机的直接原因。自由放任的方法会引起外在的或内在的市场失灵。•当未规范的市场所生成的信息数量和质量与其成本和效益不相匹配时，就会发生外在的市场失灵，市场所生成的最终的信息结果就是非帕累托最优的资源配置。•由于管理当局对信息的生产有着绝对的控制权，以及会计程序的多样化和投资者的天真幼稚，会计信息的生产就会产生内在的失灵。2020/2/1411•2、制度规范的方法应运而生•人们逐渐认识到，为保护投资者的利益，应当对会计进行规范：信息是一种复杂、重要的商品，单靠市场力量不能完全控制逆向选择和道德风险问题。•在美国，1933年至1934年的证券立法，从会计信息披露的角度来看，可以说是为了控制操纵财务报告的行为，由以往的支持潜在竞争的披露理论向为投资者提供高质量信息的披露理论的一次大转变。自此之后，会计信息的披露就朝着制度规范的方向发展。2020/2/1412•（三）财务报告规范的理论•规范通常被认为是为既定利益集团谋取利益的，即主要是为其利益进行设计和运作的。财务报告规范也是如此，会计不是一个纯技术性的问题，而是一种政治过程。它涉及两个主要问题：•一是政府涉足财务报告规范的原因是什么；•二是政府涉足财务报告规范所代表的是谁的利益。•有三种不同的理论可以回答这些问题。2020/2/14131.公共利益理论•政府涉足财务报告规范的最关键的经济原因是市场失灵。在公共利益这一理论框架下，政府对会计进行规范的目的就是“通过安全的已被改善的经济业绩来保护消费者的利益”，规范可以纠正市场价格的无效或不公平，能够保护和帮助一般社会公众。•所基于的假设是，经济市场会遭受到一系列的市场不完善或交易失灵，如果不加以规范，其后果就是无效或不公平的。通过政府的规范行为，消费者的利益就可通过法律法规体现出来，一些企业集团和公共利益团体就会成为社会公共利益的代言人，政府就成为公共利益的仲裁人。2020/2/14142.捕获理论•捕获理论认为，社会中的所有成员都是经济理性人，其中的每个人在追逐个人利益时都会以边际收入等于边际成本的方式游说规范制定者，因此规范就是可能的财富再分配。因此，人们会游说规范制定者，以促成那些能够增加其财富的规范生效，或者迫使那些会减少其财富的规范失效。•捕获理论认为，政府并不是公共利益的仲裁人，它会受到利益集团的控制，它所颁布的财务报告规范，只会有助于增加强势利益集团的财富。因此，规范是为了满足特定利益集团保持其利益最大化的需要而建立起来的。（财务报告规范必然被强势利益集团所绑架）2020/2/14152020/2/14163.个体利益理论•个体利益理论认为，如同资本市场一样，规范的市场也存在着供需关系，存在许多投标者，但只有一个集团即出价最高者才能取得成功，该集团就会通过规范以使其财富最大化，而该集团通常肯定不是社会公众而是某一特定的企业或行业，因为一般社会公众的利益很难形成合力，或者追逐这样的利益需要很大的成本。•政府涉足财务报告规范的目的是维护财务报告规范的市场，因而实际上是维护出价最高的那个集团的个体利益。2020/2/1417二、大陆法系国家的会计规范•以法、德等国为代表的大陆法系国家，企业会计工作主要受政府制定的各项法规的制约。•如法国的企业会计事务主要受政府控制，除商法、税法等法律对企业的会计处理和财务报告有明确的要求和规定外，其会计规范是1949年由财政和经济事务部组建的一个“标准化委员会”所制定的企业统一会计制度，该制度不仅规定了企业财务会计所使用之账户的统一名称，还提供了详细的会计操作指南。2020/2/1418•在日本，早在1949年7月就产生了企业会计原则，1959年9月改由大藏省（证券局）领导下的“企业会计审议会”加以修订，所制定的企业会计原则必须充分考虑商法和证券法的有关规定，并由大藏大臣批准公布。•在德国，依据德国的法律和惯例编制的财务报表体现了德国著名的国家性特征，即对法律的服从。•在大陆法系国家，一些民间会计职业团体虽然也制定和公布会计实务指南或公告，但这些指南或公告对财务会计实务通常没有法律约束力。2020/2/1419三、英美法系国家的会计规范•与大陆法系不同的是以英国、美国为代表的英美法系国家，这些国家的会计规范一般由民间会计职业团体制定，即实行以民间自律为主的会计准则制定机制，但其实施往往得到政府机构的支持或法律的认可。2020/2/1420•在美国，制约企业财务会计的规范统称为“公认会计原则”，即所谓的GAAP（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples)，包括财务会计准则委员会(FASB)的准则公告(Statements)、会计原则委员会(APB)的意见书(Opinions)等，这些文件都是由民间会计职业团体，如会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）和财务会计准则委员会（FASB）等机构制定的。2020/2/1421•在英国，会计准则是由会计准则委员会（ASB）负责制定的，主要包括ASB的前身——会计准则理事会（ASC）所制定的《标准会计实务公告》（SSAP）和ASB所制定的《财务报告准则》（FRS）。2020/2/1422•这些由民间机构制定的会计准则，在早期是作为会计职业团体成员自觉遵守的职业道德规范而发挥作用的，并作为具有强制性的审计依据。•为了加强注册会计师的责任和地位，提高会计准则的权威性，减少推行的阻力，自20世纪70年代以来，这些貌似独立、超然的民间准则制定机构都开始谋求政府机构或法律的支持。2020/2/1423•如美国证券交易委员会（SEC）在财务会计准则委员会（FASB）成立的1973年，曾专门发表了一份会计文告，声称：“财务会计准则委员会通过其公告和解释性文件所颁布的原则、准则和实务，将由本委员会作为具有重要的官方支持来加以考虑，而那些与财务会计准则委员会公告相对立的意见将不被认为具有这方面的支持。”•而在英国，1989年的《公司法》就以法律的形式对会计准则的地位给予了保证。2020/2/1424四、我国的会计规范•我国的会计规范体系主要包括：•《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）•企业会计准则和企业会计制度等•已形成了以会计法为核心，以企业会计准则和企业会计制度为基本内容的一个比较完整的规范体系。2020/2/1425（一）会计法•1985年1月21日，新中国的第一部《会计法》诞生，这是我国社会主义会计立法取得的重大成果，标志着我国的会计工作进入了社会主义法制化的新时期。•1993年12月29日，第八届全国人大常委会第五次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》，并从公布之日起施行。2020/2/1426•由于会计所处社会经济环境的变化，原有的《会计法》已不能社会主义市场经济的需要，1999年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议通过了重新修订的《会计法》。重新修订的《会计法》共7章52条，自2000年7月1日起施行。2020/2/1427•重新修订的《会计法》：•对我国会计工作的主要方面作了规定；•突出了会计法的立法宗旨是规范会计行为，保证会计资料的真实性和完整性；•强调了单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性与完整性负责；•完善了会计记账规则和会计核算制度；•强化了会计监督的制度；•实行了会计从业资格管理制度；•加大了对违反会计行为的惩治力度。2020/2/1428•《会计法》是调整我国经济生活中会计关系的法律总规范，是会计法律制度层次中最高的法律规范，是制定其他会计法规的依据，也是指导会计工作的最高准则。2020/2/1429（二）企业财务会计报告条例•为规范企业财务报告，保证财务会计报告的真实和完整，2000年6月21日，国务院发布了第287号令，即《企业财务会计报告条例》。这是我国有关财务会计报告的行政法规。该条例共6章46条，对企业财务会计报告的构成、编制、对外提供及法律责任等问题做出了说明。2020/2/1430（三）企业会计准则•企业会计准则，也称企业财务会计准则或会计准则，是企业处理会计对象的标准，是进行会计工作的规范，是评价会计工作质量的准绳。•综观世界各国的会计现状，会计准则都由权威机构负责制定及修改，用以指导和规范会计工作，具有很强的约束力。我国的会计准则由财政部负责制定和修订。2020/2/1431•企业会计准则体系的构成内容：••1、基本会计准则•指适用面最广、对会计工作具有普遍指导意义的准则。•其内容主要包括财务会计报告的目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的定义与确认标准、会计计量等。2020/2/1432•2、具体会计准则•是确认、计量、报告某一会计个体具体业务对财务状况和经营成果的影响时所应遵循的会计准则。•包括基本业务准则、特殊业务准则、特殊行业基本业务准则和有关财务报表准则等。例如，租赁、合并报表、关联方的关系及其交易的披露等。2020/2/1433•3、《企业会计准则应用指南》•是指导企业具体运用会计准则的指引。•4、《企业会计准则解释》•我国的会计准则制定始于1988年，于1992年11月发布了我国的第一个会计准则，即《企业会计准则——基本准则》，并于1993年7月1日开始施行。根据《会计法》制定，适用于设在中国境内的所有企业；即使我国投资、设在境外的企业，向国内有关部门编报财务报告，也应按照它的规定办理。2020/2/14342020/2/1435•《企业会计准则——基本准则》颁布实施后，财政部