审计学第8章

第8章销售与收款循环审计8.1分项审计与业务循环审计8.2销售与收款循环概述8.3销售与收款循环的控制测试8.4营业收入审计8.5应收账款与坏账准备审计8.6其他相关账户审计吉林大学珠海学院销售与收款循环的主要活动与凭证订货单存在或发生认定销售单估价认定审批后的销售单存在或发生发运凭证完整性应收账款明细帐、主营业务收入明细帐汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细账、贷项通知单坏账审批表坏账准备明细帐、顾客月末对账单接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货向顾客开具帐单按销售单装货记录销售办理和记录现金、银行存款收入计提坏账准备注销坏账记录销售退回、销售折扣与折让8.3销售与收款循环控制测试吉林大学珠海学院内部控制一般构成内容如下：⑴适当的职责分离⑵恰当的授权审批⑶充分的凭证和记录(4)按月寄出对账单(5)内部核查程序销售与收款循环的控制测试(1)抽取一定数量的销售发票，进行检查；(2)出库单追查至销售发票；(3)从营业收入明细账追查至销售发票；(4)检查销售调整业务；(5)检查应收账款相关记录；(6)观察内部控制执行情况吉林大学珠海学院评估销售与收款循环的重大错报风险•销售收入确认的复杂性•采用不正确的收入截止•不正确计提坏账准备•管理层虚报销售收入的偏好•发生舞弊的风险吉林大学珠海学院8.4营业收入审计营业收入的审计目标v收入确已发生v记录完整v退回、折扣和折让的处理适当v会计期间正确v披露适当吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序1、获取或编制主营业务收入明细表2、检查主营业务收入的确认原则、方法对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的销售方式和货款结算方式进行。吉林大学珠海学院销售方式（付款方式）收入确认时间审查内容交款提货方式货款收到（取得收取货款权利）且发票和提货单交给对方是否收到货款或取得收取货款权利，将发票和提货单交给对方；有无压扣凭证或虚开发票预收账款方式商品发出是否收到货款；是否货物发出之后确认收入；是否虚开出库凭证托收承付方式商品发出且办妥托收手续是否发货；托收手续是否办妥；发运凭证真实性；托收承付结算回单正确性分期收款结算方式合同约定的收款日期分期确认是否收到货款；日期是否正确；对已实现的收入是否有少入账、不入账、缓入账长期工程合同收入完工进度（完工合同）收入计算和确认方法的合规性；应计收入和实计收入是否一致吉林大学珠海学院确认收入主要考虑的因素•销售合同中对退货时如何规定的？•运输途中的风险有谁承担？运费及保险由谁支付？•销售合同中有无附加条款，如安装调试，人员培训，一年内免费维修、销售返利等？吉林大学珠海学院案例一:注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性测试时，抽查到以下销售业务；1华兴公司于2007年12月初以每件500元的价格向D公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，但确认了业务收入50万元，同时结转销售成本45万元。102确认对C公司销售收入计3000万元。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠C公司原材料采购款；相关冲减手续办妥后，华兴公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。113确认对A公司销售收入计1000万元。相关记录显示:销售给A公司的产品系华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款，同时已结转此部分产品成本900万元；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元（含税，增值税税率17%）的价格销售给华兴公司，A公司已开具增值税发票且已经收到货款，华兴公司已作存货购进处理。华兴公司账务处理是否正确，如不正确，判断是否需要列示审计调整分录。12（1）不可以全部确认。•借：营业收入10•应交税费_应交增值税1.7贷：应收账款11.7借：存货9贷：营业成本9（2）无法判断，不清楚是否发货。•（3）不能确认。实质上属于委托加工业务，调整分类如下：借：营业收入1000应交税费_应交增值税170其他应收款_A公司117贷：存货1100应交税费_应交增值税187借：存货900贷：营业成本900借：存货100应交税费_应交增值税17贷：其他应收款_A公司117过程：(1)华兴公司已做账务处理借：银行存款1170贷：营业收入1000应交税费_应交增值税170借：营业成本900贷：存货900借：存货1100应交税费_应交增值税187贷：银行存款1287审计调整：(2)冲销华兴公司已做账务处理借：营业收入1000应交税费_应交增值税170贷：其他应收款-A公司1170借：存货900贷：营业成本900借：其他应收款-A公司1287贷：存货1100应交税费_应交增值税187(3)做出正确的账务处理借：委托加工物资900贷：库存商品900借：委托加工物资100应交税费_应交增值税17贷：其他应收款-A公司117借：库存商品1000贷：委托加工物资1000审计调整时可以直接调整对财务报表的影响，即将以上分录合并来写：借：存货100应交税费_应交增值税17贷：其他应收款_A公司117案例二•注册会计师张军审计A公司的销售收入时，发现A公司与子公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，A公司就上述楼盘的部分房屋已与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理完毕业主入住手续。A公司的账务处理已确认销售收入10000万元。A公司在其会计报表附注中对此予以披露。•为此，注册会计师张军检查了相应的销售合同、收款凭证及其会计处理，认为不能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已转移，因此，销售收入不能确认，提请A公司做相应的调整分录。18•在A公司拒绝接受调整建议时，注册会计师发表了保留意见的审计报告，保留意见为“如贵公司会计报表附注六所述，截止2008年12月31日，贵公司与子公司——W公司合作开发的光华家园3＃、12＃楼已开发完毕，且已通过建筑工程核验，贵公司已就上述楼盘的部分房屋与购买业主签订了销售合同，合同约定金额为人民币16000万元，且收到部分售房款计人民币10000万元，但尚未办理业主入住手续，我们未能获取其他充分的证据确定该商品房所有权上的重要风险和报酬已经转移，与该事项有关的利润为人民币4000万元。”19•分析：案例二中，注册会计师充分关注了被审计单位与其子公司合作开发的商品房，由于“尚未办理完业主入住手续”即已确认为当期的营业收入，按《企业会计准则》所规定的收入确认条件“商品所有权上的重要风险和报酬确实转移”，未能取得足够的证据，因而表示了保留意见。20营业收入实质性测试程序3、必要时，实施分析性程序（1）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。（2）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。注意结合产品生命周期理论。吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序（3）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。（4）计算本期及各个月份的毛利率，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大差异、注意收入和成本的配比。（5）要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。吉林大学珠海学院案例三、B公司虚构收入的审计•B公司是Z市的一家国有地方性水力发电公司，拥有12家分公司，近年来B公司均委托X事务所进行审计。•在审计时，审计人员发现其中一个分公司11、12月份发电量及售电收异常增加，疑点：（1）该公司系水力发电企业且一般中小型的径流式电站，其发电量对当地的降雨量大小的依赖程度较大，而在2013年下半年该地区均为少雨干旱的气候，特别在该公司所在地区为几十年一遇的干旱气候。其收入的增加与当年11-12当地的极少的降雨量相互矛盾；（2）该公司其他分公司在11-12月份的发售电收入基本为当年的最低值；财务人员的解释：该分公司的上游有可调节的水库，年末企业为完成公司总部下达的任务而与水库协调，水库集中放水所致。企业已提供供电方（供电公司一家客户）的供电核对记录（非原始的抄表资料），并同意审计人员发函确认。审计人员的举措：1、要求提供各月该分公司与供电公司（购电方）原始的抄表资料；2、直接向供电公司发函确认发电量及收入；3、直接向供电公司计量科打电话核对相关情况；4、关注与发电量相关的成本费用是否计提完整，并向相关单位发函确认。审计人员经讨论分析该分公司虚增收入的原因主要为公司总部对各分公司的年度指标考核，此分公司为提高考核结果而虚增收入。审计人员将此情况直接与公司总部的人员进行了沟通，在总部知道此事项以后，此分公司无法实现亦将失去虚增收入的机会。•审计人员在审计后期收到了供电公司回复的询证函，证实该分公司11-12月多计收入200余万元。课堂练习一•A和B审计人员对XYZ股份有限公司2010年度会计报表进行审计，该公司2010年度未发生购并分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2010年度合并会计报表附注的部分内容如下：30主营业务收入和主营业务成本项目附注主营业务收入／主营业务成本2010年度发生额：61020／52819品名主营业务收入主营业务成本2009年发生额2010年发生额2000年发生额2010年发生额X产品40000410003800033800Y产品20000200201900019019合计6000061020570005281931•假定上述附注内容中的年初数和上年度比较数均已审定无误，你作为A和B审计人员，在审计计划阶段请运用专业判断，必要时运用分析程序方法，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处。•X产品2009年毛利率为5%，2010年度毛利率为17.56%，比上年大幅升高，主营业务成本比上年相比大幅降低，有可能被低估。32主营业务收入实质性测试程序4、审查售价是否合理5、审查主营业务收入的会计处理是否恰当6、实施截止测试目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。吉林大学珠海学院截止测试•根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。吉林大学珠海学院主营业务收入实质性测试程序7、检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的会计处理是否正确。8、检查主营业务收入是否已在财务报表中恰当披露。吉林大学珠海学院8.5应收账款和坏账准备的审计应收账款的审计目标•确定应收账款是否存在；•确定应收账款是否归被审计单位所有；•确定应收账款增减变动的记录是否完整；•确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当、计提是否充分；•确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确；•确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。吉林大学珠海学院应收账款的实质性测试1、获取或编制应收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。将应收账款贷方余额调整至预收账款。2、分析应收账款账龄，编制账龄分析表，了解应收账款的可收回性。吉林大学珠海学院账龄分析•A和B审计人员对XYZ股份有限公司2010年度会计报表进行审计，该公司2010年度未发生购并分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的2010年度合并会计报表附注的部分内容如下：吉林大学珠海学院账龄分析账龄年初数年末数1年以内8392111901~2年118613992~3年116110903年以上14212874合计1216016553吉林大学珠海学院应收账款的实质性测试3、应收账款函证应收账款函证：指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录