虚开增值税专用发票罪的认定与处罚

1虚开增值税专用发票罪的认定与处罚引言法律应当为世人所熟知。了解和掌握神圣法典的人越多，犯罪就越少。对刑罚的无知和刑罚的捉摸不定，无疑会帮助欲望强词夺理。①近年来，虚开增值税专用发票犯罪虽然猖獗，但是人们对虚开增值税专用发票罪的理解却与这种犯罪的猖獗远远地不相适应，司法实践中更是问题重重。增值税制度在我国实施的时间并不长，对于什么是“虚开增值税专用发票”的理解各不相同，由此也导致了对于本罪犯罪构成的争议。针对司法实践中出现的困惑，最高人民法院通过司法解释对原则而抽象的规定予以具体化，统一法律执行过程中认识和理解的不一致，以保证在司法实践中正确定罪量刑。尽管如此，司法实践的现状仍难尽如人意。最高人民法院不得不多次通过答复、发布案例、召开会议等形式，进一步统一认识，为广大的司法工作者提供正确理解和适用法律的范例。从《最高人民法院公报》及最高人民法院刑事审判部门编辑的《刑事审判参考》和《经济犯罪审判指导与参考》上公布的关于虚开增值税专用发票罪的案例来看，其中涉及到的问题主要是单位犯罪与自然人犯罪、虚开的理解、数额（虚开数额、骗取税款数额、损失数额）的认定、一罪与数罪、共同犯罪等问题。这一罪名在立法本身上存在着这样或那样的不完善是重要原因之一，由此而导致了理解上的偏差。同时，对于本罪的理解流于对犯罪构成的一般分析显然不能满足需要。为此，我们有必要对这一罪名的本质特征、行为特征、主观故意及司法实践中的认定和本罪的刑罚设置及处罚等基本问题问题进行探讨，发现其中的不足，以正确解决实践中的一些困惑，进而从实践出发对于本罪的改造提出现实的意见。一、虚开增值税专用发票罪概说（一）增值税及增值税专用发票增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。法定增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的商品价值扣除税法指定物质消耗项目后的余额。增值税是以流转额为计税依据、运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税，其最终由消费者承担。增值税有利于贯彻公平税负原则，有利于生产经营结构的合理化，有利于扩大国际贸易往来。法国于1954年推行这一制度，现已有100多个国家和地区实行。按增值税的课税基数，主要是生产资料价值抵扣的不同，增值税可以分为生产型增值①贝卡利亚著、黄风译《论犯罪与刑罚》，中国法制出版社2002年9月版，第17页。2税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。生产型增值税不允许扣除固定资产的价值，对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。收入型增值税只允许扣除固定资产的折旧部分。消费型增值税允许将购置的固定资产一次性全部扣除。消费型增值税不仅计算简便，而且可以彻底消除重复征税，促进设备更新，推动技术进步。世界各国的税法存在较大的差异，其增值税制度根据各自经济情况和财政情况而有所不同。当前，世界上实行增值税的国家普遍推行消费型或收入型增值税，而选择生产型增值税的国家是为数极少的经济不发达的国家。我国在很长一段历史时期内实行的是计划经济，税种较少，税制简单。改革开放后开始进行税制改革，但受极左思潮影响明显，其中的主要成果是完成了企业的利改税。期间，增值税历经在少数行业、部分地区及至全国进行试行，直至于1984年成为我国税制中的一个独立税种。随着社会进步和经济的发展，尤其是随着社会主义市场经济的建立，我国于1994年进行了重大税制改革，建立了以增值税为主体的流转税制度。我国的劳动人口数量巨大，廉价劳动力是我国参与国际竞争无可争议的优势。①这一优势从一定程度上导致了我国的产业结构一直是以劳动密集型为主导。改革开放以来，廉价劳动力又吸引了外资的迅速进入，这些外资企业也是以劳动密集型为主导。因此，在税制改革时，我国选择了生产型增值税。增值税专用发票，是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。它不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方据以抵扣税款的证明。增值税专用发票一般分为四联，第一联为存根联，由销货方留存备查；第二联为发票联，是购货方记账凭证；第三联为抵扣联，是购货方扣税凭证；第四联为记账联，是销货方记账凭证。增值税发票的主要内容包括发票名称、号码、联次，购货单位和销货单位的名称、地址、税务登记号，货物或应税劳务名称、规格型号、数量、货款金额、税率、税款金额等。（二）增值税发票犯罪的沿革1994年税制改革前，我国刑法关于危害税收征管的规定只有偷税罪和抗税罪两个罪名，法定最高刑为三年有期徒刑。1992年，全国人大常委会制定了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，又增设了逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪，并提高了法定刑。关于增值税专用发票的犯罪始见于我国实行增值税制度后不久的1995年。是年10月30日，全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定规定了虚开、伪造、非法出售、非法购买增值税专用发票罪，出售、购买伪①参见薛涌《低薪的隐忧》，载《南方周末》2004年5月6日第7版。3造的增值税专用发票罪，虚开、伪造、擅自制造专用发票罪，出售伪造、擅自制造的专用发票罪。①此外，这一决定还就盗窃及诈骗增值税专用发票的适用法律问题进行了规定。这一决定增加了若干新的罪名——主要是针对增值税专用发票的犯罪，扩大了刑法对税收违法行为的调控范围。同时，也提高了对涉税犯罪的刑罚。从以上演变可见，我国在税收犯罪立法的应对上，呈现出税收犯罪的扩张——犯罪化，税收犯罪刑罚的扩张——趋重化。②该决定第一条是关于虚开增值税专用发票罪的规定：虚开增值税专用发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。该决定第十条还规定：单位犯本决定第一条之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照各该条的规定追究刑事责任。此前，新税制实行不久即出现了日趋严重的虚开增值税专用发票犯罪。作为最高司法机关，最高人民法院通过对刑法典的扩张性解释规定此类行为按照投机倒把罪处理。虽然投机倒把罪是一个大口袋，但显然，这一解释是应对此类犯罪的一个权宜之计。1997年3月，全国人大修订刑法时，关于虚开增值税专用发票罪基本上沿用了决定的内容，只是从立法技术的角度出发进行了一些调整。条文照录如下，以便对照：虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处二年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年①这是最高人民法院解释确定的罪名。新刑法颁布后，最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的规定》不再将“用于骗取出口退税、抵扣税款发票”归纳为“专用发票”。②参见王桂萍、王正文《税收犯罪刑事政策探析》，载《河北法学》第21卷第4期，第50-51页。4以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。可见，无论是全国人大的决定，还是修订后的刑法，对于本罪均采取简单罪状的立法方式，仅规定“虚开增值税专用发票的”作为本罪的基本罪状。第二款规定了骗取税款且要求数额特别巨大。对此，理论界争议颇多。危害税收征管罪一节中，规定有死刑的罪名有两个，本罪正是其中之一，可以说，刑法关于本罪的刑罚在破坏社会主义市场经济一章乃至整个刑法中是最重的之一。对于本罪的刑罚设置，全国人大的决定和修订后的刑法几乎没有变化，只新刑法对单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑罚取消了死刑的规定。这样的设置既反映了虚开增值税专用发票行为的现状，也反映了立法者对此问题的价值取向。对于本罪的罚金刑，刑法采取了数额限度的方法，其科学性值得探讨。全国人大的《决定》颁布后，为了正确执行这一决定，依法惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪和其他发票犯罪，最高人民法院就适用《决定》的若干问题作出司法解释。司法解释对“虚开”、情节及数额作了具体的解释。其中最重要的一点就是解释明确了骗取税款是情节的基本内容和重要内容。可以说这一解释在一定程度上弥补了立法的不足。同时，也为司法实践提供了较具体的定罪量刑标准，在很大的程度上统一了认识。但是其中关于造成损失的时间界定于侦查终结前，这一界定未尽合理。随着刑法的修订，《决定》的刑事部分失效，相应的解释也失去效力，成为可以参照执行的司法解释，且不得援引作为裁判文书的法律依据。①虽然只是参照执行，但其在司法实践中的效力仍不容置疑。（三）虚开增值税专用发票罪的本质特征本质是事物的根本属性，是一事物区别于其他事物的内在规定性。准确地界定某一犯罪的本质特征对我们准确理解某一罪名有着直接的帮助，也可以更加完整地对这一罪名进行考察和研究。同时，对司法实践有重大的指导意义。虚开增值税专用发票罪的本质既是该罪区别于其他犯罪的特征，也是区别于其他税收犯罪的特征。关于犯罪的本质，现代英美法系主要有道德本质论、危害本质论两种观点。而大陆法系则主要有法益侵害说、义务违反说、并用说三种观点。两大法系的观点均肯定危害（侵害）是犯罪的本质。我国刑法学界一般认为“社会危害性是我国刑法中犯罪的本质特征”。②什么是衡量犯罪的真正标尺，①参见最高人民法院研究室编《最新刑事司法解释汇编》修订说明，中国人民公安大学出版社2001年版。②陈兴良著《刑法适用总论》(上卷)，法律出版社，1999年6月第1版，第81页。5即犯罪对社会的危害。①因此犯罪的本质特征在于它危害了国家和人民的利益。②可见，某一犯罪的本质特征其所直接侵害的社会利益根本之所在。1、虚开增值税专用发票犯罪的危害机理为了准确界定虚开增值税专用发票罪的本质特征，我们首先来了解一下增值税专用发票在经济生活中的运行，通过对其运行的考察，发现虚开增值税专用发票罪的危害机理。根据《中华人民共和国发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》及相关实施细则，增值税专用发票必须按照规定使用。这些规定是：不得转借、转让、代开发票；字迹清楚；不得涂改；项目填写齐全；票物相符，票面金额和实收金额相符；各项目内容正确无误；全部联次一次填开，上、下联内容、金额相符；发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章；按照规定的时限开具；不得开具伪造的发票；不得拆本使用；不得开具与统一制定的票样不相符的发票。从计税原理上看，增值税是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。其征收范围一是销售或进口货物，一是提供的加工、修理修配劳务。在每一纳税环节中只对其增值部分纳税，其纳税的税额为销项税额减去进项税额的差额部分。在我国境内从事上述活动的一般纳税人必须按规定开具增值税专用发票，即当纳税人进行了货物交易或应税劳务后由其开具增值税专用发票。对于发票所载明的销售方，其开具的是销项发票，而对于发票所