第1章 注册会计师审计职业特点

11注册会计师审计职业特点▲本章要求：1.了解注册会计师审计的起源与发展；2.掌握审计的分类；政府审计、民间审计、内部审计的关系与区别。21．1注册会计师审计的起源与发展1．1．1西方注册会计师审计的演进一、产生的直接原因：所有权与经营权的分离二、意大利(起源)→英国（形成）→美国（发展）三、三个阶段：详细审计→资产负债表审计→会计报表审计四、三种审计方法：账项基础审计→制度基础审计→风险导向审计3阶段时间对象报告使用人目的方法详细审计(英式审计)1844年—20世纪初会计账簿和凭证股东查错防弊，保护资产的安全完整详细检查资产负债表审计（美式审计）20世纪初—20世纪30年代账簿及资产负债表股东及债权人查错防弊，判断企业信用状况从详细初步转向抽样会计报表审计20世纪30、40年代起全部报表及财务资料社会公众发表审计意见，确定会计报表的可信性测试内部控制制度，广泛运用抽样审计41．1．2中国注册会计师的演进与发展中国的第一位注册会计师：谢霖潘序伦：我国现代会计之父民无信不立《论语》立信会计师事务所（立信长江）立信会计出版社立信会计学院51．2审计的分类1．2．1按审计的目的和内容分类一、会计报表审计二、经营审计（政府绩效审计、经济效益审计、管理审计）=（3E审计EconomyEfficiencyEffectiveness）翻译类似于Finance三、合规审计1．2．2按审计的主体分类一、政府审计（国家审计）二、内部审计三、注册会计师审计（独立审计、民间审计）6一、政府审计（1）立法型（隶属于立法机关，一般为英国议会、美国国会）（2）司法型（具有司法权，与法庭相似，如法国和德国的审计法院）（3）行政性（隶属于政府行政部门，如中国）（4）独立型（日本的会计检察院，直接对日本天皇负责）7我国政府审计的缺点：（1）双重领导（2）大的范围来看，属于内部审计范畴二、内部审计（企业）（1）由董事会或监事会领导（2）由审计委员会领导（3）由总经理领导（4）由主管财务的副总或总会计师领导三、注册会计师审计三类审计的区别与联系82注册会计师管理▲本章要求：1.掌握注册会计师执业类型及具体内容92．1注册会计师考试与注册2．1．1注册会计师考试（6+1）第一阶段：新增公司战略与风险管理科目，并在有关科目中相应增加测试考生应当具备的包括企业、政府及非营利组织的组织、筹划、管理及其运营环境的知识，信息技术应用与评价、职业道德等基本知识。与现行5科考试相比，专业阶段考试重点测试基础理论和基本应用技能，难度略有降低，内容略有扩充。（有效期5年）第二阶段：高级阶段考试设1科，考试科目为综合测试，主要根据《中国注册会计师胜任10能力指南》要求，测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生“保持职业价值观、道德与态度”等综合能力，包括智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等。（有效期3年）2．1．2注册会计师考试参加全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作两年以上，可以向省、自治区、直辖市注师协会申请注册。112．2注册会计师业务范围注师依法承办审计业务和会计咨询、会计服务业务2．2．1审计业务一、审查企业财务报表，出具审计报告二、验证企业资本，出具验资报告三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告（国企改制）四、办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告（P15）2．2．2审阅业务（开展得不多）122．2．3其他鉴证业务一、预测性财务信息审核二、网域认证和系统鉴证三、内部控制审核2．2．4相关业务一、对财务信息执行商定程序二、代编财务信息三、税务服务四、管理咨询五、会计服务132．3会计师事务所的组织形式一、独资会计师事务所二、普通合伙制会计师事务所（注师个人风险强）三、有限责任公司制会计师事务所（个人风险弱）四、有限责任合伙制会计师事务所（注意特点）我国事务所组织形式的趋势143注册会计师的法律责任▲本章要求：1.掌握注师责任的认定；2.掌握注师承担法律责任的种类。15一、相关概念“深口袋”理论遭受损失的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论过错在哪一方。风险社会化把责任推向那些被认为可以避免损失或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人。经营失败企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法满足投资者的预期。极端情形是破产。审计失败指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。（遵守了审计准则）16二、注册会计师责任的认定违约合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。过失在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。普通过失指没有保持职业上应有的合理的谨慎；对注师则是指没有完全遵循专业准则的要求。重大过失指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对注师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。共同过失即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。推定欺诈虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。17三、注册会计师法律责任的种类和原因责任类型含义原因行政责任警告、罚款、暂停执业、吊销注册会计师证书违约、过失民事责任赔偿受害人损失违约、过失、欺诈刑事责任依刑律判处一定徒刑欺诈主体行政责任注册会计师警告、暂停执业、罚款、吊销注册会计师证书会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销184注册会计师执业准则▲本章要求：1.了解会计师事务所业务质量控制准则的内容；2.掌握鉴证业务基本准则的内容。194．1会计审计准则的国际化一、会计审计准则国际化的原因为什么国际化，为什么会对各方利益产生影响？会计审计准则已经与国际接轨了IASBFASB两大会计组织二、注册会计师执业准则体系框架（P44）（1）“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”；（2）审计准则是整个执业准则体系的核心。20214．2中国注册会计师鉴证业务基本准则4．2．1鉴证业务的定义、要素和目标一、鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。区别鉴证对象和鉴证对象信息。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象（财务状况、经营成果、现金流量）进行评价和计量的结果（财务报表）。鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。22二、业务要素（1）三方关系；（注册会计师、责任方和预期使用者）（2）鉴证对象；（多种表现形式,如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为）（3）标准；用来对鉴证对象进行评价或计量的基准（4）证据；（充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础）（5）鉴证报告。（针对鉴证对象在所有重大方面是否符合适当的标准，出具鉴证报告）23三、基于责任方认定的业务和直接报告业务认定：是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量和列报做出的明确或隐含的表达。（1）鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。（2）基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。（3）在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。（内部控制）24两类业务的区别基于责任方认定的业务直接报告业务预期使用者获取鉴证对象信息的方式可以直接获取鉴证对象信息，不一定要通过阅读鉴证报告只能通过阅读鉴证报告获取有关的鉴证对象信息注师提出结论的对象责任方认定或者鉴证对象鉴证对象（无论责任方认定是否存在，注师能否获取该认定）责任方负责的对象对鉴证对象信息负责，也可能同时对鉴证对象负责仅对鉴证对象负责鉴证报告的内容和格式不同鉴证报告的引言段通常提供责任方认定的相关信息直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论25四、鉴证业务的目标（重点掌握）（1）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证，合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。（2）合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。（3）有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。26业务类型区别合理保证的鉴证业务（财务报表审计）有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据27所需证据数量较多较少鉴证业务风险较低较高鉴证对象信息的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×6年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”284.2.2鉴证业务的承接一、承接鉴证业务的条件（1）在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境；（P46）业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和管理等其他事项。（2）在初步了解业务环境后，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求；29（3）承接鉴证业务还应当具备下列所有特征（要求掌握）：①鉴证对象适当（可以识别；不同主体按既定标准评价结果合理一致；能够收集与其相关的充分、适当证据）；②使用的标准适当（相关、完整、可靠、中立、可理解）且预期使用者能够获取该标准；（不在乎标准的身份，只要合理适当、不违法就行）③注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；④注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；30⑤该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师(有时也指其所在事务所）的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。如果业务不具备上述特征，注师可提请委托人将其作为非鉴证业务。31二、标准不适当时的处理方式如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：（1）委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。（2）能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准32三、已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。在实务中，注册会计师一般是应委托人的要求来变更业务类型的